FTM yöntemi yöneticilere, müşterileri, ürünleri, işlemleri ve hizmetlerinin maliyeti ve karlılığı hakkında doğru bilgi sunan teknik bir yöntem olmakla birlikte, GÜG’ni; mamuller, süreçler, hizmetler ya da müşteriler gibi maliyet özneleri ile direkt olarak ilişkilendirerek yöneticilerin, mamul karmasına ve rekabet stratejilerine ilişkin doğru kararlar almalarını sağlayan bir maliyet sistemidir (Saban ve İrak, 2009: 98). FTM; değer analizi, süreç analizi, kalite yönetimi ve maliyetlemeyi tek bir analize bütünleştirerek önemli faydalar sağlamaktadır ve literatürde yapılan birçok çalışma ile FTM’nin sağladığı çeşitli faydalar gösterilmiştir (Cengiz, 2011: 36).Söz konusu bu faydaları şu şekilde sıralamak mümkündür (Alkan, 2005: 47):
Daha doğru mamul maliyetleri,
Üretim koşullarının anlaşılmasında gelişme,
İşletme tarafından gerçekleştirilen faaliyetlerin açık bir fotoğrafı, Daha sağlıklı kararların alınmasına yardımcı olma,
Karara ilişkin maliyetlerin belirlenmesinde kolaylık,
Mamul/hizmet karmasının ve karlılığının doğru tespit edilmesidir.
Karcıoğlu ve Öztürk (2012: 495), Türkiye’de maliyetleme yöntemlerinin kullanılma düzeylerinin belirlenmesine yönelik yaptıkları araştırma sonucuna göre araştırmaya katılan İstanbul Menkul Kıymetler Borsası (İMKB)’na kayıtlı sanayi işletmelerinde en çok FTM sistemi uyguladığını tespit etmişlerdir. Karcıoğlu ve Öztürk (2012: 495) araştırmaya katılan İMKB’ye kayıtlı 87 işletme ile yapılan bir ankette, işletmelerin en çok FTM yöntemini, en az Mamul Yaşam Dönemi Maliyetleme yöntemini kullandıklarını gözlemlemişlerdir.
1.14.2. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Sisteminin Zayıf Yanları ve Yapılan Eleştiriler
Birçok akademisyen ve uygulamacı FTM’nin bazı sorunlara sahip olduğunu belirtmişlerdir. FTM için yapılan en önemli eleştiriler şu şekilde sıralanabilir (Wegmann, 2009: 9-10):
Birçok uygulamacı FTM’nin uygulamasının pahalı, zaman alıcı ve ayarlaması zor olduğunu belirtmiştir. Örneğin Kaplan ve Anderson, Houston merkezli tente üreticisi olan Hendee İşletmelerinde için FTM’yi uygulamışlardır ve şirketin 150 faaliyeti, 10.000 siparişi ve 45.000 hat ürünü için maliyet hesaplamasının, faaliyet tabanlı maliyetleme yazılımı ile 3 gün sürdüğünü açıklamışlardır.
Özellikle hizmet sektöründe birçok hatanın ortaya çıkmasına neden olmuştur. Birçok kişi FTM yönteminin oldukça karmaşık olduğunu düşünmektedir ve
bunun bir sonucu olarak yöntem, işletme stratejisini ve karar verme sürecini belirlemek için yetersiz kalmaktadır.
FTM’de bazı eksiklikler söz konusudur ve bu kusurlardan ilki, faaliyetlere dair gerekli tüm bilgiler tespit edilse dahi bazı maliyetlerin ortaya çıkmasına neden olan spesifik bir faaliyetin belirlenememesi sonucu söz konusu maliyet kalemlerinin çeşitli departmanlara ya da mamullere keyfi biçimde dağıtılmasına neden olur. Ayrıca yöntem çok sayıda faaliyeti kapsayacak biçimde geliştirilmiş olsa bile, gerçek yaşamın karmaşık faaliyetlerini yakalayabilecek hassasiyete sahip değildir (Basık, 2012: 322).
Çalışanlara çeşitli faaliyetler için tükettikleri zaman sorulduğunda verdikleri cevapların subjektif olması diğer önemli bir kusurdur ve birçok kişi bu yöntemin verdiği maliyet rakamının doğru olmadığına, cevapların hepsinin çarpıtılmış olduğuna inanır. Bir
başka kusur ise yöntemin zaman dağılımında boşa geçmiş zamanı göz ardı etmesi ve kullanılan kaynakların tam kapasite ile kullanılmış olduğunu kabul ederek maliyet yükleme anahtarlarını belirlemesidir. Model kullanılmamış kapasite potansiyelini dikkate almadığı için teorik olarak hatalıdır. Bunlara ek olarak faaliyetin maliyetlemesi yapılırken maliyetlerin belli havuzlarda toplanması esnasında havuzda toplanan tüm maliyetlerin değişken maliyet olarak kabul edilmesi yapılan çok önemli bir yanlışlıktır. Çünkü havuzdaki bazı maliyet kalemleri sabit karakterli yapıya sahip olabilir (Basık, 2012: 322-323).
Özet olarak Geleneksel FTM yönteminin uygulamasında karşılaşılan sorunlar aşağıdaki gibi sıralanabilir (Kaplan ve Anderson, 2007a: 8):
Süreçteki görüşmelerin ve araştırmaların zaman alıcı ve maliyetli olması, Bu yöntem için bilginin subjektif ve geçerliliğinin zor olması,
Bilginin depolanması, işleme tabi tutulması ve raporlanmasının pahalı olması, Güncellenmesinin kolay olmaması ve
Kullanılmamış kapasite ihmal edildiğinde modelin teorik olarak da hatalı olması.
İKİNCİ BÖLÜM
ZAMAN SÜRÜCÜLÜ FAALİYET TABANLI MALİYETLEME
1980’lerin ortalarından beri, FTM karlılık analizleri açısından yöneticilere yeni bir bakış açısı getirmiştir. Ancak, geleneksel FTM sistemini uygulanmasında ve sürdürülmesinde karşılaşılan zorluklar FTM’nin verimli, güncel ve çağdaş bir yönetim aracı olmasını engellemiştir. Zaman Sürücülü Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (ZSFTM) yaklaşımı yaşanan bu zorlukları aşmak amacıyla geliştirilen bir maliyet sistemidir (Kaplan ve Anderson, 2007b:14).
2.1. Yönetim Muhasebesinde Zaman Faktörü
İşletme bilimi açısından zaman faktörü, özellikle son yıllarda bir rekabet unsuru olarak büyük önem taşımaktadır. İşletmelerin zaman faktörünü bir ekonomik mal olarak değerlendirmeleri ve en az zamanda en çok verimi sağlama çabaları zamana yönelik yönetim felsefesinin gelişmesini sağlamıştır. 60’lı ve 70’li yıllarda rekabette stratejik başarı ölçütü olarak sadece maliyet faktörü ön planda iken 80’li yıllarda kalite ve kalitenin ideal hale getirilmesine yönelik çalışmalar ön planda yer almaktadır. 90’lı yıllarda ise zaman stratejik bir rekabet unsuru olarak ortaya çıkmıştır (Cömert, 2011: 27).
Zaman faktörü müşteri taleplerine yönelik kararların alınmasına ilişkin bir başarı unsurudur. Yenilik oluşturmada veya yeniliklere uyumdaki, müşteri taleplerine cevap vermedeki hız ve esneklik işletmenin tüm faaliyetlerindeki etkinliğin arttırılmasına bağlıdır. Bu etkinliğin sağlanması müşteri ile işletme arasında gerçekleşen tüm faaliyetlerdeki değer yaratmayan sürenin azaltılmasıyla gerçekleştirilebilir. Üretim faaliyetlerini aksamasına neden olan kesintilerin ve gereksiz beklemelerin yok edilmesi, akışın hızlandırılması, prodüktivitenin artırılması, kalitenin yükseltilerek ıskartanın azaltılması, dolayısıyla imalata geri dönüşlerin olmaması, faaliyetler arasındaki koordinasyonun zamanlamasının mükemmel olması için üretim süreçlerinin zaman esaslı yönetilmesini gerektirmektedir. Zaman esaslı yönetim, müşteri ihtiyaçlarına daha hızlı cevap verilebilmesini ve yeniliklerin daha hızlı gerçekleştirilmesini sağlamaktadır (Basık, 2012: 335-336 ).
İşletme hedeflerinde zaman faktörünün de bir stratejik etken olarak göz önüne alınması ihtiyacı sonucunda zaman odaklı yönetim metodları ortaya çıkmıştır. Zaman odaklı stratejiler geliştiren yönetim felsefesi literatürde “Zaman Tabanlı Yönetim/Zaman Yönetimi” kavramı olarak yer bulmuştur. Zaman tabanlı yönetim, işletme kararlarında zaman faktörünü
temel dayanak noktası alan, zamanın etkili ve etkin kullanılmasına yönelik stratejik ve operatif uygulamaları kapsayan bir yönetim sistemidir (Cömert, 2011: 29).
Zamana Dayalı Yönetim; süreçlerin süresini “işlem süresi”, “boşa geçen süre” ve “değer yaratan süre” şeklinde sınıflandırarak zamanla ilişkili ölçümlemelere yer vererek zaman faktörünü ön planda tutan bir sistemdir. Zamana dayalı yönetim uygulamaları genel olarak faaliyetlerin tanımlanması, zaman faktörü açısından değerlendirmeleri ve zaman tasarrufu sağlayacak önlemlerin alınması temeline dayanmaktadır. Zaman faktörünün maliyet ve kalite üzerindeki etkilerini belirlemeye yönelik yeni yönetim muhasebesi yaklaşımları şunlardır (Cömert, 2011: 32):
Ürün tasarım, geliştirme ve üretim faaliyetlerini paralel işleyen süreçlerden oluşan bütünleşik bir sistem içerisinde gerçekleştiren ve bu sisteme bir maliyetleme değeri kazandıran yaklaşımlar (eş zamanlı maliyetleme),
Zaman faktörünün maliyet üzerindeki etkilerini ortaya çıkaran ve tüketilen zamanı dağıtım esası kabul ederek ürünlere maliyetleri yükleyen yaklaşımlar
(zaman etkenli faaliyet tabanlı maliyetleme, teslimat zamanına dayalı maliyetleme),
Maliyetleri zaman faktörüne bağlı olarak değerlendiren ve kullanılan zaman doğrultusunda artan ya da azalan maliyetler şeklinde maliyetleri sınıflandıran yaklaşımlar (zaman temelli maliyet muhasebesi),
Zaman faktörüne dayalı performans ölçümleri gerçekleştirerek, zaman- kalite- maliyet üçgeninin işletmede ortaya çıkardığı etkileri ölçen yaklaşımlardır (zaman bazlı performans ölçüm sistemleri).
2.2. Zaman Sürücülü Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminin Ortaya Çıkışı ve