KONUYA İLİŞKİN VERİLEN ÖRNEK ÖZELGELER VE DANIŞTAY
KARARLARI
Bu bölümde, Türk Vergi Hukukunda vergi hatalarından kaynaklanan uyuşmazlıklar, çözümünde karşılaşılan sorunlar ele alınarak konuya ilişkin verilen örnek özelgelere ve Danıştay kararlarına yer verilmiştir.
3.1. VERGİ HATALARI VE DÜZELTME İLE İLGİLİ OLARAK UYGULAMADA ORTAYA ÇIKAN SORUNLAR VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ
Günümüzde vergiler, devlet gelirleri içerisinde önemli bir paya sahiptir. Devlet, artan kamu harcamalarının finansmanı için yeterli vergiyi toplamaya çalışırken mükellefte daha az vergi ödemek istemekte bunun sonucunda da vergi uyuşmazlıkları meydana gelmektedir. Vergi uyuşmazlıkları adı verilen anlaşmazlıklar, vergileme aşamalarında ortaya çıkmakta ve idare ile mükellef arasında sorunlar meydana gelmektedir.
Vergi uyuşmazlıkları, vergi kanunlarının çok eski tarihli olması, dilinin ağır olması nedeniyle anlaşılmasının zor olması ve ekonomide yaşanan değişikliklere uyum sağlaması amacıyla vergi kanunlarında sık sık değişikliklerin yapılması, mükelleflerin daha az vergi ödemek amacıyla vergi kaçırma ve vergiden kaçınma eğilimleri nedeniyle ortaya çıkmaktadır. Vergi uyuşmazlığı türlerinden olan vergi hataları uygulamada en sık karşılaşılan sorunlardan biridir. Türk Vergi Hukukunda vergi hatalarından kaynaklanan uyuşmazlıklar, çözümünde ortaya çıkan sorunlar ve bunları çözmeye yönelik çözüm önerileri şunlardır;
Öncelikle amacımız bir sorunu çözmek değil o sorunun oluşmasını önlemek olmalıdır. Mükelleflerde, kamu hizmetlerinin gerçekleştirilmesi bakımından verginin
106
önemini bilen toplum bireylerinin, vergi ile ilgili ödevlerini yerine getirmedeki isteklilik düzeyi olan vergi bilinci ile mükelleflerin vergi yasalarından doğan yükümlülüklerini, gerçeğe uygun bir şekilde yerine getirme konusundaki davranışlarının düzeyi olan vergi ahlakının oluşturulması gerekmektedir. Vergi bilinci ve vergi ahlakına sahip mükelleflerden oluşan bir toplumda mükelleften kaynaklanan vergi hataları dolayısı ile de vergi kayıp ve kaçağı, kayıt dışı ekonomi olmaz. Kısacası vergiye gönüllü uyumu arttırmalıyız.
Vergi hatalarının nedenlerinden bir tanesi de bilgi eksikliğidir. Bu eksiklik mükelleften, muhasebeciden kaynaklanabileceği gibi vergi idaresi personelinden de kaynaklanabilir. Örneğin, bireylerin beyan ettikleri ve ödedikleri vergiler ile beyan etmeleri gereken miktar arasındaki bir farklılıktan kaynaklanan hesap hataları yapmaları gibi. Bu hatalar, geçmiş yıl zararlarını beyannamede göstermeden matrahtan indirmesinden kaynaklanabilmekte bazen de geçici vergi ödeyen basit usul mükellef dışındaki ticari kazanç sahipleri, serbest meslek kazancı sahipleri ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yıl içerisinde ödemeleri gereken fakat ödemedikleri geçici vergileri yıllık gelir vergisi beyannamesi ile kurumlar vergisi beyannamesinden düşmelerinden kaynaklanabilmektedir. Bilindiği üzere, beyannameler elektronik ortamda verilmektedir. Dolayısı ile vergi dairesi personelinin sürekli beyannameleri kontrol etmesi mümkün değildir. Bu nedenle, vergi idaresi personelinin, mükelleflerin, muhasebecilerin dürüst, adaletli, vergi mevzuatına hakim, vergi kanunlarındaki değişiklikleri takip eden bilgili insanlar olması vergi hatalarının azalmasında büyük rol oynayacaktır.
Açık ve mutlak vergi hataları kolaylıkla saptanmakla birlikte her vergi hatasını aynı kolaylıkla belirlemek mümkün değildir. Bazı vergi hataları ancak yapılan vergi incelemeleri ile ortaya çıkarılabilmektedir. Denetim elemanlarımızın yetersiz olması nedeniyle çoğu zaman vergi hatalarının idarece tespiti yapılamamaktaydı. Fakat son zamanlarda inceleme eleman sayıları artmakta olup yapılan denetim ve inceleme sayıları artmaktadır.
Vergi idaresi personelinin iş yükünün fazla olması, her işe yeterli zaman ayıramaması, dikkatsizliği veya vergi mevzuatı hakkında yeterli bilgiye sahip olmaması nedeniyle vergi hataları ortaya çıkabilmektedir. Gelir İdaresi
107
Başkanlığı’nın merkez ve taşra teşkilatı dahil toplam 39.556 personeli mevcuttur ki bunun 16.074 Gelir Uzmanı, 3.615 Gelir Uzman Yardımcısı237 olmakla birlikte yine de personel sayısı yetersizdir. Özellikle uzman kadrosunun arttırılması gerekmektedir.
Vergi kanunlarının eski tarihli olduğu için dili ağır ve anlaşılması da oldukça zordur. Ekonomik gelişmelere uyum sağlaması amacıyla vergi kanunlarında sık sık değişiklikler yapılmaktadır. Bu değişikliklerin takip edilmemesinden kaynaklanan vergi hataları olabildiği gibi bazı mükelleflerin kanun boşluklarını bularak vergilerini azaltmaya veya ortadan kaldırmaya çalışmalarından kaynaklanan vergi hataları da olabilmektedir. Vergi kanunları, günümüzün piyasa koşullarına göre tekrar yazılmalıdır. Bu doğrultuda çalışmalar yapılmaktadır.
Ülkemizde genel bir idari usul yasasının bulunmaması nedeniyle idari uyuşmazlıkların idari aşamada çözümüne yönelik genel bir uygulamadan söz etmek mümkün değildir. Bununla beraber her ne kadar kendisi bir yargılama usulü kanunu olsa da 2577 sayılı İYUK’da idari başvuru yolları düzenlenmiştir. Anılan Kanun da diğer özel kanunlara göre genel bir kanun konumunda olması nedeniyle hali hazırda idari uyuşmazlıkların idari başvuru ile çözümlenmesi noktasında genel uygulamayı İYUK teşekkül ettirmiştir. Özellikle de Kanunun 10 ve 11. maddeleri başta olmak üzere, 13. maddesinde de yine idari başvuru yolları düzenlenmiştir. Bununla birlikte bazı özel kanunlarda da idari başvuru yolları düzenlenmiştir. Vergilendirme işlemleri için uygulanan idari başvuru yolu ise 213 sayılı VUK’da yer alan düzeltme ve şikâyet başvuru yoludur. Bu başvuru yolu kendine has ve özel nitelikli olmasına karşın, İYUK’un 11. maddesinin genel mantığı içerisinde kaldığından uygulamada bazı karışıklıklara ve bunun sonucunda da yargı aşamasında muhtemel hak kayıplarına veya yargılama aşamasının uzamasına sebebiyet verebilmektedir. Özellikle de VUK’da düzenlenen düzeltmeve şikâyet başvuru yolunda, bazı durumlar için anılan Kanunda hüküm bulunmaması nedeniyle İYUK’un bazı maddeleri karşılıklı uygulanmak durumunda kalınmaktadır. Örneğin VUK’da düzenlenen düzeltme başvurusu üzerine ilgilinin ne kadar süre bekleyeceği,
237
108
dolayısıyla zımni ret işleminin oluşup oluşmayacağı düzenlenmemiştir. İşte bu ve benzeri durumlarda İYUK’un hükümleri dikkate alınmaktadır.
Son olarak ifade etmek gerekir ki İYUK kapsamında yapılan 11. madde başvurusunun vergilendirme işlemleri için kural olarak uygulanmasında hukuken hiçbir engel bulunmamaktadır. Ancak tarh işlemine karşı yapılan başvurularda, tarh işleminin tebliğinden sonra yasa gereği 30 gün içerisinde olması gereken hukuki durum tanımlanmış olduğundan; yani tebliğ edilen tarh işlemi, 30 gün içerisinde dava konusu edilmediği takdirde tahakkuka dönüşeceğinden, burada özel bir idari usulden söz edildiğinin kabulü gerekir. Böylece kendisine tebliğe edilen tarh işlemine karşı dava açmak, ya da idari başvuru yapmak noktasında tercih hakkına sahip olan kişi, şayet başvurusunu 11. madde kapsamında yaparsa, genel bir idari başvuru yolunu öngören bu süreç, ilgili hakkında işleyen özel kanunlarda düzenlenen 30 günlük süreyi durduramayacağından buradan sonuç alınamaması halinde açılan davanın süre aşımı nedeniyle reddi söz konusu olabilmektedir. Kişi düzeltme başvurusu yapmayı düşünürse, yine tahakkuk için işleyen süreç durmayacaktır. Ayrıca İYUK’un 27/3. maddesi uyarınca tebliğ edilen tarh işleminin yürürlüğünün durmasına ve böylece tahakkuk işleminin oluşmasına sadece idari dava açılması engel olmakta böylece tahakkuk etmeyen vergiler için tahsil işlemi yapılmamaktadır. Bu da yine tarh işleminin tebliğinden sonra işleyen özel bir sürece işarettir238. Düzeltme yolu ile ilgili idari başvuru ve usul hükümlerinin VUK’da düzenlenmesi daha doğru olacaktır.
Düzeltme kendine özgü yöntemi olan ve. sadece vergi hatalarının düzeltilmesinde kullanılan bir yöntemdir, hukuki uyuşmazlıkların çözümünde kullanılmaz. Uygulamada ve teoride her ne kadar hukuki uyuşmazlık-vergi hatası ayrımı yerleşmiş ise de, hangi sakatlığın vergi hatası, hangi sakatlığın hukuki uyuşmazlık niteliğinde olduğu, daha çok, her bir somut olay kendi şartları içinde değerlendirilerek verilen yargı kararları ile belirlenmektedir. Vergi yargısı organlarının bu ayrımı yaparken bir tekdüzelik sağladığı da söylenemez. Benzer nitelikte olaylarda vergi mahkemelerinin ve farklı Danıştay dairelerinin kimi zaman
238
Osman SARIASLAN, , “Düzeltme (Ve Şikâyet) Başvurusu ile İYUK 11. Madde Başvurusunun Karşılıklı İncelenmesi: Benzerlikler ve Farklılıklar”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:371, 2013, s.126.
109
vergi hatası olarak, kimi zaman hukuki uyuşmazlık olarak olayları değerlendirdiği görülmüştür. Bu konuda farklı Danıştay Daireleri ve vergi mahkemeleri arasında içtihat birliğinin sağlanması gerekmektedir.
3.2. VERGİ HATALARINA İLİŞKİN ÖRNEK ÖZELGELER
Bu başlık altında, mükellefler tarafından vergi kanunlarının uygulanması sırasında en çok tereddüte düşülen ve Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan görüş talep edilen özelgelere yer verilmiştir.