BÖLÜM 3 - KURUMLAR VERGİSİNDE TRANSFER
3.1.2. Transfer Fiyatlaması Yoluyla Örtülü Kazançta Emsal Kavramı
Bağımsız şirketler mal ve hizmet alışverişi yaparken koşullar piyasanın kendi dinamikleri tarafından belirlenir.246 Emsal fiyat ya da bedel serbest piyasada pazarlık sonucu oluşan fiyattır. Bu yüzden piyasa ya da pazar fiyatı olarak da anılır.247 Bu fiyatın objektif olması önemlidir.248 Bu esasın temelini, tam rekabetçi piyasadaki görünmez elin, fiyatı denge noktasında belirlediğinin ve kaynakları etkin dağıttığının varsayılması oluşturmaktadır.249 Tam rekabet şartlarında gerçekleşen fiyat adil piyasa
245 Funda Başaran, a.g.e., s. 174.
246 Mehmet Aktaş, Uluslararası Transfer Fiyatlandırması ve Türk Vergi Mevzuatında Uygulama Olanakları, s. 82.
247 Namık Kemal Uyanık, a.g.e., s. 49.
248 Ersin Nazalı, “Transfer Fiyatlandırması-II”, Yaklaşım, Sayı:176, Ağustos 2007, s. 128.
249 Hüseyin Işık, a.g.e., s. 85.
68 fiyatıdır. Emsal fiyat ya da bedel sadece fiyatla ölçülmez. Ayrıca vade, kalite, işin zamanında teslimi gibi faktörlerinde dikkate alınması gerekmektedir.250
Eski 5422 sayılı KVK’ da transfer fiyatlamasıyla ilgili düzenleme olmaması ve emsallere uygunluk ilkesi doğrudan tanımlanmış olmamasına rağmen madde 17’de “… münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede, yüksek veya düşük fiyat ve bedeller üzerinden…” hükmü yer almaktaydı. 5520 sayılı KVK’ da OECD düzenlemeleri örnek alınarak düzenlenen emsallere uygunluk ilkesi eski 5422 sayılı Kanun’da yer alan bu hükümle vurgulanmıştır.251
Transfer fiyatlaması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapılırken emsale uygunluk ilkesiyle ilgili karşılaşılan en büyük engel, uygun bir emsal bulmanın ya da belirlemenin çok zor olmasıdır. Ticari hayatın karmaşıklığı, bir işlemin diğer bir işleme benzerliğinin ya da farklılığının saptanıp ölçülmesini güçleştirir. 252
Türkiye gibi ülkeler, transfer fiyatlaması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı tespiti yaparken kullanılacak emsallerle ilgili yeterli bilgi kaynağı bulunmayan, bulunanlara da erişilmesinin çok sınırlı olduğu ülkelerdir. Erişilebilen fakat uygun olmayan emsallerin kullanılması sağlıklı ve adil bir transfer fiyatlaması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı tespitinin yapılmasının önündeki en büyük engeldir.253
Emsallere uygun fiyatı tespit etmek için öncelikle iç emsal yani şirketin ya da kişinin bağımsız kişilerle yaptığı işlemlerde kullandığı fiyat ya da bedel kullanılacaktır. Bunun bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde ise benzer nitelikteki şirket ya da kişilerin yaptığı işlemler yani dış emsal ile karşılaştırma yapılacaktır. Karşılaştırılma yaparken içi ve dış emsal birlikte de kullanılabilir.254
250Günseli Kurt, Levent Ünlü, “ABD, OECD ve Türkiye’de Transfer Fiyatlandırması-I”, Mali Pusula, Sayı:12, Aralık 2005, s. 73.
251 Billur Yaltı, “Transfer Fiyatlamasında Vergi Anlaşması Uygulaması”, Vergi Sorunları, Sayı:222, Mart 2007, s. 7.
252 Sema Küçük, “Transfer Fiyatlandırmasında Emsallere Uygun Fiyat Tespit Yöntemleri I”.
253 Erdoğan Öcal, “Transfer Fiyatlandırması Emsale Uygunluk İlkesine Bir Seçenek: Global Bölüşüm Formülü”.
254 Zeynep Hatunoğlu, a.g.e., s. 13.
69
3.1.2.1. İşletme İçi Emsal
Şirketin kullanacağı en iyi emsal, kendisinin aynı ya da benzer şartlarla üçüncü kişilerle yaptığı işlemlerde kullandığı fiyat yani iç emsaldir.255 İç emsal;
mükellefin ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde kullandığı fiyat ya da bedel olarak tanımlanmıştır.256
Örtülü kazanç iddiasına konu işlemle aynı nitelikleri taşıyan işlemlere uygulanan bedeller birbirleri açısından emsaldir. Örtülü kazanç dağıtımının belirlenmesinde ilke olarak işletme içi emsallere ulaşılabilmesi, karşılaştırma yapılması açısından yeterli olmaktadır. Yani, işletme içi emsallerin bulunması halinde, farklı nitelikteki emsallerin aranmasına gidilmesi gereği ortadan kalkmaktadır. Ancak işletme içi emsallerin, işletmelerin faaliyette bulundukları sektörlerin taşıdığı birtakım nitelikler sebebiyle tespitinin mümkün olmadığı bazı istisnai hallerde, karşılaştırmaya yönelik işletme dışı emsallerin, yani diğer işletmelerin fiyatlarının araştırılmasına gidilebilir.257
Emsal faiz oranı belirlenirken de iç emsal tespitinde ilk olarak oluşum nedenine bakılır. Borç esas faaliyetten kaynaklanabileceği gibi esas faaliyet konusu dışında sadece finansman desteği sağlamak içinde oluşmuş olabilir. İkinci olarak alacağın vadesine bakılmalıdır. Yani içi emsal tespit ederken şirketin benzer nevi ve benzer vadelerde alacak ya da borçlarına ilişkin faizlerin ikisi de emsal olarak kullanılabilir.258 Bu şekilde bir emsal bulunamadığı takdirde işletme dışı emsallere bakılacaktır.
255 Erdoğan Öcal, “Transfer Fiyatlandırmasında Emsal Sorunu”.
256 2007/12888 BKK, Transfer Fiyatlaması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Karar.
257 Hasan Hüseyin Savaş, a.g.e., s. 170.
258 Mesut Koyuncu, “Örtülü Kazanç Dağıtımında Emsal Faiz Oranı”, Yaklaşım, Sayı:98,Şubat2001, (Çevrimiçi) http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/read_frame.asp?file_name=2001022458.htm, 14.09.2009.
70
3.1.2.2. İşletme Dışı Emsal
Belirtildiği üzere, yapılacak karşılaştırmalarda ölçü olarak alınacak fiyatlar ilke olarak işletme içi fiyatlardır. Ancak istisnai durumlarda, yani işletme içinde emsallere ulaşılamaması halinde, işletme dışı emsallere yani benzer şirketlerin fiyatlarına başvurulabilmektedir. İşletme dışı emsal olarak aynı alanda faaliyetlerini gerçekleştiren, yapıları diğer bir deyişle sermaye, kapasite, organizasyon, sevk ve idare açısından benzeyen isletmelerin aynı nitelikteki işlemleri ile söz konusu işlemlere uygulanan bedeller alınabilir.259
Emsal faiz oranı belirlenirken dış emsallerin kullanılması halinde yine alacağın nevine ve vadesine bakılır. Alacak uzun vadeli, sabit ve süreklilik gösteriyorsa aynı vadedeki mevduatlara bankaların uyguladıkları faiz oranı emsal kabul edilebilir. Kısa vadeli, değişken ve cari hesap şeklindeki alacakların emsal faiz oranı tespitinde bankaların günlük repo oranları ya da Merkez Bankası kısa vadeli reeskont oranı emsal faiz oranı olarak kullanılmaktadır.260
Türkiye’de dış emsalin bulunması son derece güçtür. Türkiye’de borsaya kota edilmiş şirketlerin verilerinin açıklanması dışında bir zorunluluk olmadığından halka açık şirket bilgilerinin dışında veri bankaları yoktur. Türkiye’de bunların dışında kullanılabilecek veriler; Merkez Bankası, meslek odaları ve gayri resmi kuruluş verileridir. Yurt dışındaki firmaların yararlanabilecekleri pek çok veri bankaları vardır. Türkiye’de veri tabanlarının olmaması dolayısıyla özellikle çok uluslu şirketlerin yabancı ülkelerdeki veri tabanlarını kullanmaları kaçınılmaz olmaktadır.
Ancak veri tabanı kullanım ücretlerinin çok yüksektir. Bunları kullanacak olan küçük ve orta ölçekli firmalar bu maliyetlere katlanamazlar.261
Yurt dışında firmaların veri tabanı seçerken dikkat etmeleri gereken husus veri tabanlarının, faaliyetlerinin igili olduğu veri tabanının olmasıdır. Çünkü bazı veri tabanları sadece belli sektörlere ya da alana göre düzenlenmiştir. Bunlardan
259 Hasan Hüseyin Savaş, a.g.e., s. 170.
260 Mesut Koyuncu, “Örtülü Kazanç Dağıtımında Emsal Faiz Oranı”.
261 Erdoğan Öcal, “Transfer Fiyatlandırmasında Emsal Sorunu”.
71 bazıları; Amadeus, Bankscope, Bloomberg, Moody’s, Loancunnector-Dealscan, Royaltystat, Royaltysource’dır. 262
3.1.2.3. Kanuni Emsal
Yasal düzenlemelerde emsali saptanmaya çalışılan işlemlere ve bunların bedellerine ilişkin belirlenen ölçü ve emsaller kanuni emsal türüne girmektedir.
Kanuni emsallerin bağlayıcılık özelliği olmasından dolayı, yapılabilecek işlemin bedeline ilişkin emsal tespitinde, bu konuya ilişkin olarak kanunda düzenlemeye gidilmiş olması halinde konuya ilişkin olarak VUK’ un 267. maddesinde263 emsal bedel ve emsal ücretin tanımları hükümleri esas alınacaktır.264