TMS 27 Konsolide Ve Bireysel Finansal Tablolar Standardı Çerçevesinde

TMS 27 Standardının 1. maddesine göre, konsolide ve bireysel tabloların kapsamı Ģu Ģekilde tanımlanmıĢtır, “bir ana ortaklığın kontrolü altında bulunan bir grup iĢletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasına ve sunumuna iliĢkin esasları belirler.”

DıĢ ticaret ve döviz kazandırıcı hizmetler için, TMS 27 Konsolide Ve Bireysel Finansal Tablolar Standardında geçen bazı tanımlar aĢağıda verilmiĢtir: 121

(a) Konsolide finansal tablolar, bir grup iĢletmesinin finansal tablolarının, tek bir iĢletme gibi sunulduğu finansal tablolar olarak tanımlayabiliriz.

(b) Bireysel finansal tablolar, bir ana ortaklık, bir iĢtirak yatırımı veya müĢterek kontrol edilen bir iĢletme yardımcısı tarafından sunulan ve bu yatırımların raporlanan faaliyet sonuçları ya da net aktif değerleri yerine doğrudan öz kaynaklar payına dayalı olarak muhasebeleĢtirildiği finansal tablolardır.

(c) Kontrol, iĢletme faaliyetlerinden fayda sağlanması amacı ile söz konusu iĢletmenin finansal ve faaliyet politikalarını belirleyici etki icra ederek, Ģirketin ticari politikalarını belirleme gücünü elinde tutmasıdır.

(d) Grup, bir ana ortaklık ve o ana ortaklığa bağlı tüm ortaklıklar.

(e) Ana ortaklık, bir baĢka Ģirketin hisselerinin bir bölümüne veya bütününe sahip olan, sermaye ve yönetim iliĢkileri çerçevesinde bir veya birden fazla bağlı ortaklığın iĢletilmesidir.

(f) Bağlı ortaklık, ana ortaklık tarafından kontrol edilen ve %50 fazla hisseye ve bu durumun sağladığı yönetim haklarına sahip olduğu iĢletmelerdir.

TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar Standardı ayrıca, konsolide finansal tabloların hazırlama yükümlüğünün, hangi hal ve durumlarda

121 _{S. Saygın Eyüpgiller, ġirketler Topluluğunda Konsolidasyon, Ankara: Detay Yayıncılık,} 1.Baskı, 2012, s.8-32

63 doğduğu konusunu açıklamaktadır. 122

Konsolide finansal tabloların hazırlanabilmesi için gerekli koĢulların sağlanması gerekir ki, bu durum hem bireysel hem de birleĢik finansal tablolara iliĢkin tüm bilgiler için geçerlidir.

Konsolide finansal tablolar düzenlenirken, ana ortak ile bağlı ortaklığın finansal tablolarının raporlama dönemleri aynı olmalı ve tek bir iĢletmeye aitmiĢçesine hazırlanmalıdır. Ayrıca, TMS 27 Standardına göre konsolide edilen bir iĢletme bir baĢka dönem, konsolidasyon dıĢı bırakılabilir. Bu durumun konsolide finansal tablolar analizinde, göz önünde bulundurulması gerekir.

Konsolide finansal tablolar düzenlenirken, aĢağıdaki iĢlemler gerçekleĢtirilir:123

(a) Ana ortaklık ve bağlı ortaklığın finansal tablolarındaki benzer kalemler, tek tek toplanır ve birleĢtirilir. Örneğin, her iki iĢletmenin kasa hesabı, dönem sonu bakiyeleri toplanarak tek kalem olarak mali tablolarda sunulur.

(b) Ana ortaklığın bağlı ortaklığa yapmıĢ olduğu yatırımın defter değeri ile bağlı ortaklığın ana ortaklığın payına düĢen öz sermaye tutarı, konsolide finansal tablolar için karĢılıklı mahsup edilir. Bu iĢlem ile mükerrerlik ortadan kaldırılmıĢ olur.

(c) Konsolidasyon iĢleminin yapıldığı dönemin gelir tablosunda; bağlı ortaklığın elde etmiĢ olduğu kâr ya da zarar tutarı, bağlı ortaklığın payı kadar olan kısmı ayrıca gösterilir. BaĢka bir deyiĢle, ana ortaklığın payından ayrı olarak gelir tablosunda gösterilmesidir.

(d) Bağlı ortaklığın net aktif tutarından kendisine ait olan tutar tespit edilerek, bu paylar ana ortaklığın payına isabet eden tutardan ayrı olarak finansal tablolarda gösterilmelidir.

(e) Gelir, gider ve temettüleri kapsayan grup içindeki tüm bakiye ve iĢlemlerin hepsi elimine edilmelidir.

Ayrıca (c) ve (d) maddelerinde yer alan hükümler, kısmi satın alma durumlarında gerçekleĢtirilir ve ana ortaklık bağlı ortaklığın tamamına sahip ise, bu iĢlemler yapılmaz.

122 _{Serdar Özkan, Ece Erdener Acar, “Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarının} Finansal Tablolar Analizi Üzerindeki Etkilerine Genel BakıĢ”, [Electronic Version] Mali Çözüm Dergisi, Sayı: 97, 2010, s.58.

123 _{Vasfı Haftacı, Yavuz Kılınç, “KOBĠ TFRS‟lere Göre Konsolide Finansal Tabloların} Düzenlenmesi”, [Electronic Version] Kocaeli Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Sayı: 25, 2013, s.78.

64

TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar Standardına 19-20. maddesine göre, “Yatırım yapılan iĢletmenin konsolidasyonu, yatırımcı iĢletmenin, yatırım yaptığı iĢletmenin kontrolünü elde ettiği tarihte baĢlar, kontrolü kaybettiği tarihte de sona erer.” Konsolide finansal tablolar hazırlanırken, finansal tablolarda yer alan kalemler (varlıklar, borçlar, öz kaynaklar, gelirler ve giderler) satır satır raporlayan iĢletme tarafından birleĢtirilir. Böylece, topluluğa iliĢkin finansal bilgiler tek bir finansal tabloda ifade edilir. Bunun için aĢağıdaki prosedürler uygulanır.

KONSOLĠDASYON PROSEDÜRLERĠ 124

BASAMAKLAR ÖNEMLĠ KONULAR

I. BASAMAK: Toplulukta yer alan tüm iĢletmelerin finansal tablolarının birleĢtirilmesi

* Benzer muhasebe politikaları * Aynı olmayan raporlama tarihleri * Yabancı ülkelerdeki bağlı ortaklıklar * Önemsiz bağlı ortaklıklar (kontrol gücü olmayan)

* Topluluk yapısındaki değiĢiklikler II. BASAMAK: Topluluk içi

iĢlemlerin ve bakiyelerin eliminasyonu

* Topluluk içi zararlar ve kazançlar * Vergi etkileri

* Sınıflandırmayı etkileyen topluluk içi anlaĢmalar

III. BASAMAK: Her bir bağlı ortaklıktaki ana ortaklık yatırımının eliminasyonu ve refiyenin ve diğer düzeltmelerin kayıtlanması

* Düzeltme kayıtlarının yapılması * ġerefiyenin itfası

IV. BASAMAK: Kapsamlı karın ve özsermayenin kontrol gücü olmayan paylara dağıtımı

* Etkin sahiplik yüzdesinin belirlenmesi * Kontrol gücü olmayan payların ölçümü yönteminin seçimi

Konsolide finansal tablolar, yukarıda yapılan tanım ve açıklamalardan da anlaĢılacağı üzere, bir Ģirketler grubuna ait finansal tablolardır. Bu tablolarda yer alan varlık veya borç kalemleri, ana Ģirketin sahip olduğundan ziyade kontrol ettiği büyüklüğü göstermektedir.

Konsolide finansal tablolar hazırlanırken Ģirketlerin muhasebe politikaları farklı ise, konsolidasyonu yapan ana Ģirketin muhasebe politikaları ile aynı olacak

124 _{Aylin Poroy Arsoy, “Konsolide Finansal Tablolar Standardına Göre Edinim Tarihindeki} Konsolidasyon Prosedürleri”, [Electronic Version] Muhasebe Ve Finans Dergisi, Sayı: 69, Ocak 2016, s.28.

65 Ģekilde tekrar yapılır.125

Örneğin, ana ortaklık muhasebe standardı uyguluyorsa, bağlı ortaklıkta finansal tablolarını muhasebe standartlarına uyumlu hale getirilerek konsolidasyon iĢlemine baĢlanır.

Konsolide finansal tablolarda, ana Ģirkete ait olmayan varlık ya da borçlar netleĢtirilerek konsolide bilançoda “ana ortaklık dıĢı paylar” yer alırken, ana Ģirkete ait olmayan kar/zararlar ise, konsolide gelir tablosunda “ana ortaklık dıĢı kar/zarar” olarak yer alır.

Bir iĢletmenin finansal tablolarında sadece „Bağlı Ortaklıklar Hesabı‟nın gösterilmesi, bilgi kullanıcıların ihtiyaç yani gereksinim duyduğu tüm bilgileri kapsamaz. Finansal tablolardaki bu durum, iĢletmenin finansal durumu hakkında yanıltıcı bilgilendirme diyebiliriz. Bu durumun yaĢanmaması için, yapılan tüm yatırımların etkilerini ortaya koyacak Ģekilde konsolidasyon iĢlemi yapılarak, iĢletmelerin finansal durumu en doğru biçimde gösterilmesi gerekir.

4.9. TMS 28 ĠĢtiraklerdeki ve ĠĢ Ortaklıklarındaki Yatırımlar Standardı