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O problema da tributação sobre o que comumente denomina-se de “variação cambial”129 pode ser exemplificado, resumidamente, da seguinte forma: a Empresa X possui um direito de crédito em relação à empresa Y, norte-americana, em decorrência da assinatura de contrato de mútuo. Até o momento do cumprimento da obrigação, tal direito de crédito sofre variações monetárias ativas130. Quando há a desvalorização da moeda nacional frente à moeda estrangeira (US$ 1 para cada R$ 2, por exemplo), US$ 100 passam a corresponder a R$ 200.

Na hipótese de tratar-se de uma obrigação indexada em moeda estrangeira, as variações monetárias passivas representam “ganho” quando há a valorização da moeda nacional frente à moeda estrangeira. Assim, na hipótese de cada dólar norte-americano, no exemplo acima, passar a corresponder a R$ 0,50, uma obrigação inicial que, quando contratada representava R$ 100 em razão da paridade cambial (US$ 1 = R$ 1), passará a representar apenas R$ 50.

Contudo, a questão central que fora colocada é que tais variações monetárias, embora refletidas contabilmente e representativas de receitas ou despesas financeiras, não correspondiam efetivamente a ganhos ou perdas, o

129 _{Marco Aurelio Greco (1999a, p. 143) define com clareza: “variação cambial corresponde à} diferença de paridade entre o montante de moeda nacional que, em certa data, correspondia a certo montante de moeda estrangeira e o montante de moeda nacional que corresponde, em outra data, à mesma quantidade de moeda estrangeira”.

130 _{Os termos ativa e passiva para qualificar as variações monetárias não denotam, tecnicamente,} que elas sejam positivas ou negativas. Indicam, na verdade, que se trata de variações em direitos (classificados, portanto, no “ativo” das pessoas jurídicas) ou obrigações (classificados, portanto, no “passivo”). A valorização da moeda nacional implica, por exemplo, na redução tanto de um passivo como de um ativo. Se a obrigação de entregar US$ 100 no momento da contratação equivalia a R$ 100,00 e, no mês seguinte, cada dólar passa a corresponder a R$ 0,50, o passivo passa a ser de R$ 50,00. Da mesma forma, o direito ao recebimento de US$100, na hipótese de tratar-se de ativo indexado em moeda estrangeira, passaria a corresponder a apenas R$ 50,00.

que só poderia ser aferido no momento da liquidação dos contratos indexados em moeda estrangeira131. Antes de implementado o vencimento das obrigações ou os direitos ao recebimento das quantias, tais registros representariam, tão-somente, os valores que deveriam ser recebidos ou pagos, caso o ingresso ou o dispêndio se dessem naquele momento132.

Como já manifestado, acreditamos que o fato de (i) a legislação não determinar positivamente a conotação do termo “receita” e o fato de (ii) as pessoas jurídicas tomarem por base, quando da apuração dos tributos, suas movimentações econômicas retratadas em linguagem competente conforme dispõem as legislações societária, comercial, civil e as normas contábeis, diversos eventos relatados contabilmente como “receita” começaram a suscitar dúvidas relativamente à tributação pela COFINS.

Por mais que se afirme, peremptoriamente, que a contabilidade não cria fato jurídico-tributário, que não é o registro contábil de receita que integra, necessariamente, o antecedente da norma individual e concreta na incidência da COFINS133, a nosso ver é exatamente a utilização da contabilidade, como

131 _{Ressalvada a posição de Marco Aurelio Greco (1999a, p. 145) para quem os ganhos decorrentes} de variação cambial, mesmo quando da liquidação das obrigações por quantidade menores de reais do que aquela que deveria ter sido entregue quando da pactuação do contrato, não seria tributado por contrariar o conceito constitucional de receita.

132 _{Ricardo Mariz de Oliveira (1999, p. 704) colocou brilhantemente o problema: “produzir-se-ão} bases de cálculo para as contribuições ao PIS e à COFINS toda vez que a taxa de câmbio incidente sobre um ato jurídico mudar para refletir um possível ganho cambial, mas nenhuma redução de base, ou qualquer tipo de efeito compensatório ou devolutivo, haverá quando a taxa cambial caminhar em sentido inverso. Ademais, a questão torna-se angustiante, quando ocorrem variações sucessivas ora para mais ora para menos, como é normal no regime de taxas flutuantes, pois toda vez que o sinal for positivo haverá tributação, ao passo que toda vez que ele for negativo a flutuação será temporariamente neutra, voltando a ser ativada com efeitos tributários quando ela se inverter para tornar-se novamente positiva, ainda que seja apenas para retornar ao patamar anterior, ou até mesmo para ficar abaixo dele”.

133 _{Cf. Marco Aurelio Greco (1999a, p. 131, 146): “Não é a maneira pela qual vier a ser} contabilizada determinada figura que irá determinar sua natureza jurídica para fins de incidência. A contabilidade retrata a realidade, mas não cria realidades jurídicas novas, desatreladas da substância subjacente. A incidência da contribuição deverá alcançar todas aquelas figuras que correspondam a efetiva receita ou faturamento, qualquer que seja sua forma de contabilização.

linguagem apta retentora dos eventos econômicos das pessoas jurídicas, que impulsiona a construção das inúmeras definições encontradas. Não fosse o registro contábil como “receita” das variações monetárias positivas dos direitos e obrigações indexados em moeda estrangeira, nenhuma discussão acerca da acepção do termo na legislação teria se iniciado. Não se nega que “primeiro é preciso ter a natureza da receita ou faturamento” (GRECO, 1999a, p. 131) para que se determine tanto a forma de contabilização, segundo as regras contábeis, como a incidência tributária. Contudo, a abertura semântica de “receita” faz com que o sentido do termo na norma geral e abstrata passe a ser construído a partir de sua realização concreta, verificada nos fatos jurídicos utilizados para a constituição dos fatos jurídico-tributários.

No caso das variações monetárias positivas, o próprio direito positivo as incluiu, denotativamente, na definição de receita. O artigo 9º, da Lei 9.718/98 previu que

as variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual serão consideradas, para efeitos da legislação do imposto de renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição PIS/PASEP e da COFINS, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso.

Em 9 de agosto de 1999, quase um ano após a publicação da Lei 9.718/98, a Secretaria da Receita Federal publicou o Ato Declaratório n° 73 dispondo que “as variações monetárias ativas, auferidas a partir de 1º de fevereiro de 1999 deverão ser computadas, na condição de receitas financeiras, na determinação das bases de cálculo da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS”.

exatidão mas nada pode lhe acrescer ou retirar. Um fato contábil não equivale a um fato gerador. Eles podem, ou não, coincidir”.

Diante disso, a alegação de não-tributação de tais valores, pela COFINS, passou a abarcar diversas argumentações construídas, na verdade, para delimitar a acepção semântica de termo tão abrangente como “receita” e que, no campo do direito tributário, representa tributação “agressiva”, isto é, impõe a retirada, do patrimônio dos contribuintes, de parcelas (i) disponíveis apenas juridicamente (e não economicamente, como no caso da tributação das receitas registradas pelo regime de competência) e (ii) que denotam apenas o reflexo positivo da situação patrimonial em determinado período, não representando o exercício do direito ao recebimento de quantia maior que a acordada ou da obrigação em proporções menores do que aquela contratada.

Na opinião de MARCO AURÉLIO GRECO (1999a, p. 150-151),o artigo 9º,

da Lei 9.718/98 não poderia ter equiparado as variações monetárias positivas a receitas financeiras, pois extrapolou a competência constitucionalmente prevista. Além disso, a COFINS tem como

referencial o faturamento ou a receita da pessoa jurídica que são figuras consistentes em ingressos obtidos pelos contribuintes em função do desempenho de suas atividades sociais ou de aplicação de suas disponibilidades. […] A circunstância de, contabilmente, tais eventos serem tratados como eventos positivos na apuração do resultado da pessoa jurídica será relevante para outros efeitos (p. ex., imposto de renda), mas não transforma em receita o que está no universo das despesas,

na hipótese de quitação de dívida estrangeira por quantidade de reais menor em relação à paridade cambial existente quando da contratação.

Nas palavras do mesmo autor,

nem todo ‘dinheiro’ que ‘entra’ no universo da disponibilidade da pessoa jurídica integra a base de cálculo da Cofins. Não basta ser uma ‘entrada’ (mera movimentação financeira) é preciso que se configure como ‘ingresso’, no sentido de entrada com sentido de permanência e que resulte da exploração da atividade que corresponda ao seu objeto social (ou dele decorrente) (GRECO, 1999a, p. 129).

RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (1999, p. 703), também opinando sobre o

assunto, defendeu que a verificação de “receita cambial” só poderia ser verificada quando relativa a “direito definitivo, efetivo e real, e não meramente potencial”. Seria apropriado o uso da expressão taxa que sinaliza receita, “quando se trate de simples modificação de taxa em qualquer data anterior ao término do período contratual de apuração, a qual gere um possível ganho, mas por enquanto potencial e mera expectativa, ainda não receita efetiva”.

Em seguida, sem questionar a validade da tributação pretendida pela Lei 9.718/98, em interpretação “conforme o regime constitucional vigente e em consonância com a totalidade do ordenamento jurídico”, constata que

ao direito também repugna o absurdo econômico e até mesmo intuitivo de fazer-se incidir as contribuições ao PIS e à COFINS sobre ‘receitas financeiras’ que sejam meras contrapartidas contábeis de atualizações, também contábeis e temporárias, de saldos de direitos ou obrigações, variações essas derivadas de flutuações transitórias positivas da taxa cambial, mas que ainda não se tenham concretizado como receita final, definitiva e real (OLIVEIRA, 1999, p. 703).

A argumentação por parte da Fazenda Nacional toma o conceito jurídico de receita como a “totalidade dos recebimentos, não importando a que título”, em raciocínio que remonta ao artigo 503, do Código Comercial:

9. O conceito de receita, ainda sem adjetivos, entrou em nosso direito privado de forma obliqua, por meio de dispositivo do art. 503 do Código Comercial referente ao comércio marítimo. Lá, tinha o conceito, como tem hoje no direito tributário, o sentido de uma universalidade, significando ‘tudo o quanto o capitão receber’. 10. Teixeira de Freitas a ele não se refere, no seu Vocabulário Jurídico. O Código Civil de 1916 também não faz referencia à receita, prevalecendo, nas fontes legislativas e judiciais, o conceito do Código Comercial. O Código Civil em vigor somente se refere à ‘receita’ ao tratar do condomínio edilício, especificamente da ‘administração do condomínio’, estabelecendo que se incluem entre as obrigações do síndico ‘elaborar o orçamento da receita e da despesa relativa a cada ano’ (art. 1.348, inciso VI). A expressão

‘receita’, portanto, ainda no novo Código Civil, mantém o sentido de universalidade. Portanto, se há um conceito de receita no direito privado, este conceito é de totalidade dos recebimentos, não importando a que título, o que remonta ao Código Comercial de 1850 (BOITEUX, p. 167).

Aliando tal premissa ao reconhecimento de receitas pelo regime contábil da competência, isto é, independentemente de sua realização em moeda e ao disposto no artigo 1.187, VI, do Código Civil (“os créditos serão considerados de conformidade com o presumível valor de realização […]”), concluiu a Fazenda que “as variações monetárias e cambiais devem ser consideradas conforme o regime de apuração de resultados, seja ele o de ‘caixa’, seja ele o de ‘competência’, dado que influem sobre o valor do crédito” (BOITEUX, p. 172).

Este debate em torno da incidência ou não da COFINS sobre as variações monetárias positivas, seja na liquidação da obrigação (pagando-se valor inferior àquele inicialmente contratado ou recebendo-se quantia superior àquela anteriormente pactuada, ambos em razão da alteração na paridade cambial) – quando a discussão é tida sobre a natureza ou não de tais ganhos como receitas financeiras e sobre a própria possibilidade de tributação das receitas financeiras, como na análise feita por MARCO AURÉLIO GRECO –, seja

antes dela, em razão das oscilações periódicas da moeda estrangeira, demonstra, novamente, a impropriedade da tributação sobre a receita.

Nesta discussão, pelas razões intrínsecas aos debates tributários, nos quais os contribuintes argumentam pelo não-pagamento, contrapondo-se à tributação pretendida pela legislação e pelos representantes do Fisco, misturam-se definições, antigas e novas, relacionadas ao termo “receita”, manipulando-se o sentido em razão da retratação lingüístico-contábil dos eventos econômicos, para concluir-se, diante de um problema de política

legislativo-fiscal, pela incidência ou não da COFINS, igualmente ao caso que analisaremos em seguida.

III.6.3 Inadimplência: um problema de política fiscal diante da