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Segundo as normas contábeis, existem duas maneiras de apuração dos resultados das pessoas jurídicas: apuração pelo regime de competência e apuração pelo regime de caixa (TOMÉ, 2005, p. 121).

O regime de competência, segundo os contabilistas, reflete de forma mais completa e adequada os resultados das pessoas jurídicas (ibid., p. 121). Está prescrito no artigo 9º, da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n. 750, de 29 de dezembro de 1993: “as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento”. Continuando no parágrafo 2º, prescreve que “o reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração106”.

Essa regra contábil, conforme se percebe, estabelece um regime de reconhecimento, em linguagem competente, de receitas e despesas independentemente de recebimentos ou pagamentos. Isso quer dizer que as receitas e despesas serão refletidas na contabilidade das pessoas jurídicas quando geradas e incorridas, respectivamente107.

A receita bruta, por exemplo, é considerada gerada ou realizada no momento em que há a venda de bens (mercadorias, produtos, serviços, equipamentos, imóveis), com a transferência jurídica da propriedade a terceiros (geralmente mediante a emissão da nota fiscal ou documento equivalente), os quais ou pagam imediatamente ou se comprometem a fazê-lo (IUDÍCIBUS; MARTINS; GELBCKE, 2006, p. 81-83).

Mesmo havendo uma desvinculação temporal das receitas e despesas em comparação com os recebimentos e desembolsos (vendas com pagamento a prazo, por exemplo), a tendência é que ao longo do tempo ocorra a equalização entre os resultados contábeis e o fluxo de caixa IUDÍCIBUS; MARTINS; GELBCKE, 2006, p. 81-83).

Segundo TÉRCIO CHIAVASSA (2005, p. 367),

nesta hipótese [regime de competência], os resultados são reconhecidos no mês da realização das operações, independentemente de seu efetivo recebimento/realização. Aqui, as receitas são reconhecidas no momento em que estiverem juridicamente disponíveis.

107_{Segundo Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion (2000, p. 121): “Este regime é} universalmente adotado, aceito e recomendado pelo Imposto de Renda. Evidencia o resultado da empresa (lucro ou prejuízo) de forma mais adequada e completa. As regras básicas para a contabilidade pelo regime de competência são: (i) a receita será contabilizada no período em que for gerada, independentemente do seu recebimento. Assim, se a empresa vendeu a prazo em dezembro do ano T1 para receber somente em T2, pelo regime de competência, considera-se que a receita foi gerada em T1; portanto, ela pertence a T1; (ii) a despesa será contabilizada como tal no período em que for consumida, incorrida, utilizada, independentemente do pagamento. Assim, se em 10 de janeiro de T2 a empresa pagar seus funcionários (que trabalharam em dezembro de T1), a despesa compete a T1, pois nesse período ela incorreu efetivamente.”

O regime de caixa, por sua vez, é o regime que permite o reconhecimento das despesas e receitas, contabilmente, apenas quando dos efetivos pagamentos (despesas) e recebimentos (receitas), isto é, conforme o dinheiro entra e sai da empresa108. Segundo TÉRCIO CHIAVASSA (2005, p.

367), “neste tipo de regime […] as receitas somente serão reconhecidas […] quando estiverem economicamente disponíveis”.

Aqui já é possível identificarmos uma ambigüidade na utilização dos termos receita e receita bruta. Na apuração dos resultados da empresa pelo regime de competência, as receitas denotarão os valores relativos às vendas de bens ou serviços (receita bruta) e demais valores representativos dos ganhos gerados naquele período (resultados positivos de aplicações financeiras, por exemplo). Na apuração dos resultados pelo regime de caixa, as receitas refletirão os recebimentos das pessoas jurídicas, independentemente do período no qual ocorreram as operações que geraram estes recebimentos (as vendas de bens ou serviços, o vencimento das aplicações financeiras etc.).

Conforme demonstraremos no item seguinte, essa ambigüidade, aqui gerada a partir de diferentes mecanismos de reconhecimento dos eventos econômicos das pessoas jurídicas, também pode ser identificada na linguagem corrente (dicionários) e nas definições jurídicas.

108 _{Cf. Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion (2000, p. 122): “O regime de caixa é uma forma} simplificada de contabilidade: é aplicado basicamente às microempresas ou às entidades sem fins lucrativos, tais como igrejas, clubes, sociedades filantrópicas etc. As regras básicas para a contabilidade por esse regime são:

A receita será contabilizada no momento de seu recebimento, ou seja, quando entrar dinheiro no caixa (encaixe).

A despesa será contabilizada no momento do pagamento, ou seja, quando sair dinheiro do caixa (desembolso).

Assim o lucro será apurado subtraindo-se toda a despesa paga (saída de dinheiro do caixa) da receita recebida (entrada de dinheiro no caixa)”.

III.5 Ambigüidades dos Termos Faturamento e Receita e a Distinção entre Receita e Receita Bruta

Vimos que alguns autores interpretam faturamento ora como sendo soma das faturas, ora como os próprios atos de faturar, isto é, como os processos de produção das faturas.

Não raro se verifica ausente, ainda, naquela primeira acepção (soma dos valores das vendas de mercadorias), se faturamento estaria representando os valores contidos nas faturas (objetos das relações jurídicas entre compradores e vendedores, nas quais o vendedor se obriga ao pagamento do preço) ou os valores recebidos em razão do pagamento das faturas, como contraprestação pela venda das mercadorias.

Ao que nos parece, a ambigüidade do termo faturamento decorre de sua utilização, com diversos significados, no processo de compra e venda de mercadorias ou serviços.

O processo de compra e venda de mercadorias, por exemplo, com a emissão do documento fatura se dá, representativamente, da seguinte forma:

(1) Ato de emissão de faturas pelo vendedor (B) (enunciação/processo) → (2) faturas (enunciado/produto) → (3) Entrega da fatura (C) e da mercadoria (A) ao comprador (D) → (4) pagamento da fatura pelo comprador (D) → (5) recebimento do valor do preço acordado pelo vendedor (B)

(1) o ato da emissão de faturas (enunciação109) pode ser representado tanto pela palavra faturar como pela palavra faturamento: ambas indicam o processo de produção do documento fatura. Aqui temos faturamento indicando processo de produção;

(2) as faturas, como produtos decorrentes do processo de faturar (emissão de fatura), são veículos introdutores (enunciação-enunciada110) de normas (enunciados-enunciados111), isto é, documentam relações jurídicas havidas entre os acordos firmados entre os compradores e os vendedores. A

109 _{“A existência de um enunciado pressupõe a execução de um ato que coloca a língua em} funcionamento. Ao ato mesmo de produção de enunciados chama-se enunciação”

(MOUSSALLEM, 2001, p. 107).

110 _{“A enunciação-enunciada são as marcas de pessoa, espaço e tempo da enunciação, projetadas no} enunciado” (MOUSSALLEM, 2001, p. 108).

111 _{“O enunciado-enunciado é a parte do texto desprovida das marcas da enunciação. É o} enunciado(s) veiculado pela enunciação-enunciada” (MOUSSALLEM, 2001, p. 108).

1 __________ S’ R S’’ $ __________ __ __ 5 $ 4 2 A B C D 3

soma das faturas emitidas também pode ser representada pela palavra faturamento, como sugeriu a doutrina, com a ressalva de que, na acepção por eles utilizada, estar-se-ia referindo-se, na verdade, ao conteúdo das faturas (enunciados-enunciados), isto é, à soma dos valores das vendas efetuadas, que estão contidos nas faturas (documentos que contêm as obrigações de pagamento por parte dos compradores/tomadores). Aqui, faturamento não denota mais processo de produção e, sim, produto da emissão de faturas, uma vez que se traduz pela soma dos valores que são objeto das relações jurídicas integrantes das normas jurídicas veiculadas pelo produto “fatura”;

(4) e (5) o pagamento do valor contido na fatura, pelo comprador, enseja o recebimento do preço pelo vendedor. O recebimento do preço pelo vendedor pode ser entendido como outro ato de faturar (processo), representado pela palavra faturamento, que, por sua vez, enseja outro produto (entrada de dinheiro para a empresa vendedora), que também pode ser denominado faturamento.

Faturamento, portanto, pode indicar tanto o (1) processo de produção de faturas (atos de faturar), como (2) o produto da emissão das faturas (valores que são objeto da obrigação de pagamento pelo comprador) ou, ainda, outro (4) ato de faturar (processo), que indica o recebimento do preço pago pelo comprador, e do qual decorre (5) a soma dos valores recebidos pelo vendedor (produto).

As ambigüidades do termo receita, especialmente no que diz respeito às formas de sua tradução em linguagem por meio dos registros contábeis (regimes de caixa ou competência), também podem ser identificadas a partir da ilustração acima.

Para as pessoas jurídicas que apuram seus resultados pelo regime de competência, as receitas serão traduzidas em linguagem após a emissão da nota fiscal pelo vendedor (1), indicando o direito subjetivo ao recebimento da contraprestação ajustada pela entrega da mercadoria (A). No caso da apuração dos resultados pelo regime de caixa, as receitas assim seriam traduzidas pelas pessoas jurídicas no momento do recebimento da contraprestação (5), indicando ingresso de dinheiro em seu patrimônio.

As diferenciações que são feitas entre faturamento, receita e receita bruta ficam por conta da origem (i) dos registros contábeis ou (ii) dos valores ingressados: na hipótese de decorrerem da venda de mercadorias ou da prestação de serviços, indicarão receita bruta ou faturamento, os quais coincidem nesse sentido. Caso decorram de outros tipos de negócios jurídicos, serão classificados como receita, dentre as diversas espécies encontradas: (i) financeiras – como os juros decorrentes de contrato de mútuo; (ii) não- operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado (imóveis, por exemplo), etc., conforme demonstrado exemplificativamente no item anterior).

Por fim, uma ressalva deve ser feita com relação às definições de faturamento e receita bruta. Embalados pelas redações das legislações comerciais e tributárias, passou-se a utilizar tais expressões como se representassem o produto das atividades-fim das pessoas jurídicas, isto é, como se decorressem da realização de seu principal objeto social: vender mercadorias, prestar serviços ou realizar ambos112.

112 _{Marco Aurelio Greco (1999a, p. 130), advertindo para a análise que deve ser feita relativamente} às instituições financeiras, em nota de rodapé, afirma: “Embora receita e faturamento tenham em comum esta característica, a diferença específica que os aparta encontra-se na circunstância de o faturamento consistir no ingresso que resulta da exploração de atividade que corresponda ao objeto social da pessoa jurídica. Vale dizer, a exploração da atividade à qual se vocaciona e para

Contudo, hoje se verifica que as empresas podem ter outras atividades, como aquelas realizadas no mercado financeiro, que não são realizadas paralelamente à sua principal finalidade, nem são caracterizadas essencialmente como vendas de mercadorias ou prestações de serviços.

Embora incluídas na tributação sobre a receita, as receitas financeiras (que decorrem da remuneração do capital investido), por exemplo, não decorrem imediatamente da prestação de serviços das instituições financeiras, embora sua existência se justifique pela intermediação entre aqueles que aplicam o capital e aqueles que dele necessitam em regime de empréstimo.

O que queremos dizer é que hoje se verifica que não existem apenas empresas prestadoras de serviços ou comerciais, motivo pelo qual a expressão “receita bruta” como decorrente das atividades-fim das pessoas jurídicas pode não coincidir com a expessão “receita bruta” como decorrente da venda de mercadorias ou da prestação de serviços.

III.6 Interpretação da Doutrina diante de Problemas Específicos: a