Tarih öğretiminde görsel malzeme kullanımı ve önemi

A correta apuração dos custos é uma das mais importantes ferramentas para o controle interno de uma empresa. O controle interno é aquele que a empresa exerce sobre suas próprias atividades. Tem o objetivo de aferir e analisar as ações, bem como avaliar as metas

planejadas, a execução dos programas, o acompanhamento orçamentário e a devida comprovação dos aspectos atinentes à legalidade dos procedimentos administrativos.

Para Franco e Marra (2001) o controle interno compreende todos os instrumentos da organização destinados à fiscalização e verificação administrativa, que auxiliem a prever, dirigir ou governar os acontecimentos que se verificam dentro da empresa e que produzem reflexos em seu patrimônio. Para Pereira (2004) o principal objetivo do controle interno é o pleno alcance do êxito do processo decisório. Anthony e Govindarajan (2002) colocam como finalidade do controle assegurar que as estratégias sejam obedecidas a fim de serem atingidos os objetivos da organização. Cardoso et. al. (2007) colocam como ponto focal no controle gerencial os gestores dos centros de responsabilidade.

O controle interno dos custos com sua respectiva análise são necessários para qualquer tipo de empresa, independente de ser grande, média ou pequena. Não basta apenas o controle sem uma respectiva análise que possa concluir e avaliar o desempenho como subsídio para novas decisões (SANTOS, 2005).

A análise de custos para as unidades hospitalares nunca será perfeita devido ao tipo de cliente atendido (FALK, 2001). Os custos não podem ser padronizados, pois os clientes são diferentes, seja por conta do gênero (mulheres e homens) ou da idade (idosos, adultos ou crianças), seja por conta das diferentes resistências (física ou emocional) ou da complexidade dos procedimentos. Sendo assim, essas condições interferem no preço final dos serviços prestados.

Um dos primeiros conceitos a ser entendido é o significado de gasto. Gasto pode ser considerado todo o valor pago ou assumido para obter o controle de um produto (bem ou serviço), incluindo ou não sua elaboração e comercialização. O gasto é genérico, não necessitando ligações com os objetivos da empresa (DUTRA, 2003). Cardoso et. al. (2007)

consideram o gasto como todo o esforço econômico arcado pela entidade na realização de suas atividades ou transação.

Segundo Dutra (2003), custo pode ser definido como o somatório das remunerações percebidas por todas as classes de pessoas envolvidas no processo produtivo de um bem ou serviço, desde seu estado natural ou do início de sua prestação, sem valor monetário, até seu estado de consumo ou utilização. Consideram-se como custos todas as parcelas dos gastos aplicados na produção ou na prestação de serviços, sejam esses gastos desembolsados ou não. Os custos totais, portanto, serão os valores aplicados ao bem desde a sua aquisição, ou os valores utilizados no serviço desde o início de sua prestação. Um objeto de custo é qualquer item para o qual se deseja saber o custo.

Falk (2001), por sua vez, define custos como a quantidade de dinheiro necessária ou requerida para obter o uso de dado recurso. Anthony e Govindarajan (2002) definem o custo como sendo uma medida monetária da quantidade de um recurso consumido por um centro de responsabilidade. Cardoso et. al. (2007) considera como custo o gasto relativo ao consumo de recursos, sejam eles bens ou serviços, utilizados na produção de outros bens ou serviços.

Convém ressaltar a diferença entre custo e outros dois tipos de gastos conhecidos: despesa e perda. As despesas são os gastos que ocorrem desligados das atividades de elaboração dos bens e serviços. As despesas, muitas vezes, são rotuladas como improdutivas, porém não podem ser consideradas menos importantes no processo de apuração. Apenas são gastos não ligados ao produto ou serviço final. As perdas, por sua vez, são gastos involuntários e anormais que ocorrem sem intenção de obtenção de receita. (DUTRA, 2003). Entre os motivos comuns da perda estão as greves, inundações, roubos e incêndios (SANTOS, 2005). Finkler (1994) entendia o problema de serem os custos tratados como despesas, uma vez que haveria impacto no inventário do balanço e no estabelecimento da renda líquida.

Despesa pode, ainda, ser considerada um gasto relativo a um bem ou a um serviço, consumido direta ou indiretamente para obtenção de receitas, manutenção da empresa e remuneração do capital de terceiros. Perda é o bem ou serviço consumido de forma anormal, involuntária ou inesperada, sem a capacidade de gerar receita (CARDOSO et. al., 2007).

Para cada espécie de custo realizado há uma classificação que facilita sua identificação e análise. Conforme diferentes pontos de vista de vários autores, conceitualmente teremos várias classificações de custos. Deteremo-nos aqui aos conceitos mais comuns e utilizados pela maioria dos autores.

Os custos básicos são aqueles representados pelo valor base dos serviços prestados, sem os quais não existiria, sequer, o esboço daquele serviço.

Falk (2001) entende que os custos totais são formados pelos custos diretos e indiretos, no que tange à identificação do objeto de custeio.

Diretos são os custos que podem ser diretamente apropriados a cada serviço no momento de sua ocorrência, estando ligados diretamente a cada função de custo. São aqueles que estão clara e diretamente associados ao objeto de custo. Por outro lado, os custos indiretos são aqueles que não podem ser apropriados a cada serviço ou função de custo no momento em que ocorrem. A maioria dos custos gerais de uma empresa é classificada como indireto, pois poucos deles, além dos gastos com pessoal e alguns custos de material, podem ser classificados como diretos (DUTRA, 2003). A definição dos custos diretos e indiretos pode ser o primeiro passo para um melhor controle de gastos no hospital ou instituição de saúde.

Por sua vez, os custos diretos e indiretos podem ser classificados em fixos, variáveis e mistos ou híbridos, quanto ao volume produzido. Os custos fixos são aqueles custos, que não variam em relação ao número dos produtos produzidos ou dos serviços prestados. Os custos fixos ocorrem período após período sem variações, ou com variações não ligadas ao volume da atividade (DUTRA, 2003). Já os custos variáveis são aqueles cuja variação estão

associadas ao quantitativo de produção. Quanto mais se produz, mais ele crescerá no total. Os custos variáveis variam em função do volume da atividade no período (DUTRA, 2003). Por sua vez, os custos mistos, também chamados de híbridos, são aqueles que possuem características tanto de custos fixo quanto de custos variáveis (CARDOSO et. al., 2007).

Figura 2 – Formação do Custo Total.

Fonte: FALK, 2001.

A eficiência do custo da qualidade, também chamada qualidade econômica, relaciona- se com a posição competitiva da instituição hospitalar e deve garantir que o aspecto econômico não seja negligenciado (MIRSHAWKA, 1994). Para isso uma correta apuração de custos faz-se necessária. A apuração de custos consiste em sua acumulação em cada tipo de unidade ou função diferente de acumulação de custo cujo valor se deseja conhecer (DUTRA, 2003).

Noronha e Borges (2005) verificaram em seus estudos sobre três hospitais que havia falhas de previsões de consumo, compras com preços acima do mercado, investimento em estoque desnecessário, perdas em função da validade, má conservação, desvios e desperdícios, que influenciavam na formação do preço final a ser arbitrado para o cliente, caracterizando uma falha nos métodos e sistemas de apuração de custos.

O aumento das exigências requeridas pelos usuários do sistema de saúde, suas implicações legais e o crescimento dos custos e da complexidade tecnológica em saúde são fatores que influem no bom desempenho e na sobrevivência econômica das organizações hospitalares (MORENO JUNIOR e ZUCCHI, 2005).

CUSTO TOTAL

Para Falk (2001), o controle de custos tem recebido pouco espaço na literatura e sua atenção maior está no ambiente industrial. Assim, a maioria das complexas unidades hospitalares sofre atrás da busca de um sistema de custos que seja ideal para cada tipo de hospital, conforme sua vocação específica.

Para facilitar essa apuração de custos, diversos métodos de custos (ou de custeio) são utilizados para auxiliar a gestão das organizações. Os principais métodos de custeio são o custeio por absorção, o custeio variável e o custeio baseado em atividades, também chamado de custeio ABC (Activity Based Costing).

O custeio por absorção associa todos os custos de fabricação com os produtos e serviços, muitas vezes distribuindo esses custos nos estágios intermediários de produção, e depois redistribuindo esses custos intermediários aos objetos de custos de interesse corrente (COGAN, 2007). É o método mais utilizado na apuração do resultado do exercício e consiste em associar aos produtos e serviços os gastos referentes às atividades de execução de bens e serviços. É um método que não considera as despesas como integrantes dos serviços, mas todos os custos realizados em sua prestação sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis (DUTRA, 2003). Este é um sistema considerado falho como instrumento gerencial de tomada de decisão, porque tem como premissa básica o rateio dos custos indiretos, o que por vezes pode levar o gestor a alocações enganosas (SANTOS, 2005).

Gonçalves e Doehler (2004) utilizaram o custeio por absorção quando da realização de seus estudos sobre o custo dos transplantes pulmonares no Hospital das Clínicas da Universidade Federal de Minas Gerais e a reposição do SUS. Nesse estudo, reconheceram que os rateios poderiam sofrer distorções e que o custo indireto do procedimento seria uma média da produção total de um centro de custo heterogêneo. Essas limitações podem ter interferido no real resultado da apuração dos custos.

Apesar de não ser considerado ideal como instrumento para decisão gerencial, o que se observa é que, mesmo nas indústrias, onde os sistemas de apuração de custos têm recebido maior atenção (FALK, 2001), esse sistema ainda é bastante usado para esse fim, como foi observado nos estudos de Nascimento Neto e Souza (2004).

Naquele estudo, foi apurado que a maioria das empresas participantes da pesquisa adotava apenas o Custeio por Absorção (35,5%) sem a utilização de nenhum outro sistema de custeio para fins gerenciais. Essa forma de custeio foi considerada a mais utilizada pelas empresas pesquisadas, seja ou não em combinação com outros métodos de custeio (NASCIMENTO NETO e SOUZA, 2004). Talvez esse resultado decorra da influência que a legislação tributária exerce sobre a contabilidade societária e, indiretamente, sobre a contabilidade gerencial. Assim, o custeio por absorção passa a ser utilizado para apuração dos custos contábil e gerencial. O resultado da pesquisa é demonstrado na tabela abaixo.

Tabela 1 – Utilização dos custeios em indústrias brasileiras.

Sistemas de Custeio Utilizados Ranking Percentual

Absorção 1 65,8

Direto 2 31,6

ABC 3 22,4

Pleno 4 10,5

Outros 5 9.2

Fonte: Nascimento Neto e Souza, 2004 (adaptado).

Como vimos na tabela anterior, 31,6% daquelas indústrias utilizavam o método de custeio direto ou custeio variável2. Desse percentual, apenas 7,9% o utilizavam com exclusividade como ferramenta gerencial (NASCIMENTO NETO e SOUZA, 2004).

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Embora NASCIMENTO NETO e SOUZA (2004) considerem o custeio direto e o custeio variável sinônimos, há autores, como CARDOSO, MÁRIO e AQUINO (2007) que vêem diferenças conceituais entre esses métodos.

O método de custeio variável é aquele que se baseia na margem de contribuição. Margem de contribuição é a diferença entre a receita total e a soma dos custos e despesas variáveis.

Sendo assim, o método de custeio variável considera como custos todos os custos variáveis necessários à obtenção dos produtos ou serviços, independentes de serem diretos ou indiretos (DUTRA, 2003).

Lagioia et.al. (2005) realizaram um estudo sobre os custos da Unidade de Ortopedia e Traumatologia do Hospital das Clínicas da Universidade Federal de Pernambuco e, para isso, utilizaram o método de custeio variável. A opção desse método de custeio por aqueles autores levou em consideração a necessidade daquele estudo analisar qual seria o valor da efetiva margem de contribuição do procedimento cirúrgico de artroplastia total de conversão do quadril, realizados naquela unidade hospitalar, chegando-se à conclusão de que quanto maior a permanência do paciente no leito hospitalar, menor seria a margem de contribuição. Embora aqueles autores tenham classificado seu método de custeio como “direto ou variável”, os custos fixos de alocação direta não foram computados, caracterizando o custeio variável.

Um terceiro método de custeio que vem ganhando espaço é o Custeio Baseado em Atividades, conhecido como custeio ABC. Este método originou-se da tentativa de melhorar a qualidade da informação contábil para tomada de decisões, principalmente com relação à produtividade da força de trabalho e à definição do mix ideal de produção. Esse método de custeio é gerencial, pois considera os gastos de um período, incluindo custos e despesas, e os confronta com as receitas potenciais, quer dizer, o total da produção de bens e serviços (DUTRA, 2003).

A base para a utilização do método de custeio ABC são os gastos indiretos, independentemente de serem gastos fixos ou variáveis. Nesse sistema os custos diretos são tratados do mesmo modo em que são tratados no método por absorção, apropriando-se aos

objetos de custos. O método ABC baseia-se em que as atividades consomem recursos para produzir um resultado, uma vez que cada paciente necessita de uma série de atividades para seu tratamento e recuperação (FALK, 2001).

No entendimento de Cardoso e Dutra (2001), a aplicabilidade do método de custeio ABC se dá pelo fato de que todos os recursos de uma unidade são despendidos nas atividades e estas, por sua vez, são consumidas pelos objetos de custos, que possibilita a análise de cada um destes objetos, após a mensuração dos gastos de todas as atividades, sejam elas ligadas à produção ou à administração.

O método ABC demonstra como a organização utiliza os recursos disponíveis para gerar receitas. As informações geradas não são apenas informações gerenciais, mas também informações financeiras. Essas informações são apresentadas com maior confiabilidade sobre o custo do serviço, o desempenho das atividades, o preço de venda e a margem de lucratividade do serviço. Esse sistema possibilita o mapeamento dos processos e dos subprocessos, incluindo as atividades ocorridas no decorrer de todo o procedimento, favorecendo o acompanhamento da administração (RAIMUNDINI et. al., 2003).

Raimundini et.al. (2003 e 2004) realizaram estudos com a aplicação do método ABC para análise de custos hospitalares. Em um primeiro momento, realizaram essa análise em hospitais públicos e, um ano depois, essa mesma análise foi realizada em um estudo comparativo entre um hospital público e um hospital privado.

Se os hospitais públicos utilizassem o sistema de custeio ABC, poderiam pleitear junto ao SUS repasses maiores de recursos para os procedimentos que apresentassem margem de contribuição negativa (RAIMUNDINI, et. al., 2003).

A necessidade de se implementar o método pelo custeio ABC ocorre porque a administração hospitalar geralmente não conhece o custo preciso (efetivo) dos serviços. O custeio por absorção não fornece essa informação (RAIMUNDINI et. al., 2004). Assim, vê-se

como altamente necessário a existência de sistemas de custos nas organizações para auxiliar a tomada de decisão.

Neste início de século XXI a informação cada vez mais é a força motriz da criação, do desenvolvimento e do sucesso das organizações. Os sistemas de gestão de custos e os demais sistemas de informação devem acumular e processar dados, integrar as diversas áreas que abrange e gerar as informações para a gestão e tomada de decisão de maneira rápida e segura (SOUZA et. al., 2005).

Matos (2002) entende que a construção de um sistema de custos baseado nos procedimentos hospitalares significa compor o custo sob a unidade do paciente e abrange todos os insumos utilizados no fluxo percorrido por ele durante as diversas unidades funcionais de prestação de serviço que existem no hospital.

Um Sistema de Gestão de Custos é um sistema usado para custear os serviços e produtos e, em seguida, controlar periodicamente os resultados da atividade da empresa por meio da mensuração do desempenho. Assim, se faz necessário que ele possibilite identificar e mensurar os custos diretos e alocar os custos indiretos aos objetos de custos (SOUZA et. al., 2005).

Segundo Martins (2000), um sistema de custos hospitalares deve proporcionar informações para o estabelecimento de um orçamento de custo-padrão. Para Martins (2000), a estrutura organizacional do hospital, os procedimentos médicos e o tipo de informação de custos hospitalares desejados são fatores primordiais para compor um sistema de custos eficiente. Por outro lado, aparentemente um fator externo, como o número de concorrentes, não influi na qualidade do sistema de custeio dos hospitais, como observado por Nascimento Neto e Souza (2004) em sua pesquisa em indústrias.

Falk (2001) considera que esses sistemas de custos devem ter como objetivos:

• Prover informação para decisões econômicas;

• Medir receita e bens para fins de relatórios de prestação de contas;

• Motivar gerentes e empregados.

Para que isso ocorra, faz-se necessário que a entidade utilize uma classificação padronizada. O ideal é considerar os custos de acordo com uma mesma natureza. Essa classificação de custos quanto à natureza permite que pessoas diferentes em épocas diferentes usem os mesmos títulos e critérios de classificação de cada item de custos para cada operação. Também é importante a classificação dos custos quanto à função, para que seja considerado o custo para a função que está realmente consumindo aquele gasto.

Há elementos básicos que devem ser tratados antes e durante o desenvolvimento de um sistema de custos. Falk (2001) considera que as determinações de custos, em princípio, possam ser usadas para:

• Servir a um objetivo da empresa;

• Auxiliar uma decisão imediata;

• Direcionar ao futuro, baseando-se em estimativas e previsões;

• Focalizar os custos e receitas incrementais;

• Enfatizar o fluxo de caixa além dos valores contábeis;

• Considerar o valor do dinheiro no tempo;

• Considerar o impacto comportamental de suas decisões;

• Avaliar os envolvidos nos processos de controle;

• Obter dados prontamente;

• Avaliar o custo-benefício.

A eficiência de um sistema de custos não é uma preocupação somente nacional. A preocupação com os altos custos da saúde foi objeto de estudo por parte de Ridder, Doege e Martini (2005), que analisaram o caso em hospitais da Alemanha. A American Hospital

Association (AHA) também traçou alguns objetivos importantes para considerar um sistema

viável. Falk (2001) transcreve esses objetivos, segundo a AHA:

• Uma base comum para comunicação, negociação, planejamento e gerência de todos os níveis de pessoal hospitalar e, também, entre hospitais e instituições regulamentadoras;

• Uma metodologia de medição dos efeitos de alterações em intensidade e diversidade de casos atendidos;

• Um método de avaliação e medição de performance contra um plano prefixado;

• Uma forma de prover a informação necessária para a gerência eficiente de recursos de todos os níveis. Padrões desenvolvidos nesse processo permitem aos gerentes prever gastos em recursos humanos e não pessoais, preservando o princípio da Entidade;

• Um método para facilitar a administração a identificar os gastos que podem ser alterados de fixos para variáveis. Se o método for bem-sucedido, diminuições em volume serão menos críticas para o bem-estar financeiro do hospital;

• Um método de identificar funções ineficientes e demonstrar qual a natureza do problema em termos de preço, volume ou a prática organizacional. As organizações de saúde utilizam os mais variados sistemas de apuração de custos. O sistema de custos deverá sempre ser versátil o suficiente para atender mais de uma finalidade. Os gerentes responsáveis pelos sistemas somente devem ser responsabilizados apenas pelos custos sobre os quais têm controle. Os sistemas de custos ajudam os hospitais a se conhecerem mais, saber mais sobre a demanda dos pacientes, bem como sobre a composição de seus gastos (FALK, 2001).

Quando um sistema de custeio não está integrado com os demais sistemas de um hospital e nem todos os dados são obtidos de maneira correta e em tempo oportuno, as informações geradas serão incompletas e imprecisas para tomada de decisão. Assim, esse sistema não proporcionará benefícios para o hospital (RAIMUNDINI et. al., 2003) podendo trazer informações incorretas que não auxiliem o gestor a efetivar uma correta ou adequada discriminação de preços.