Tam Zamanında Üretim Sisteminde Geleneksel Maliyet Muhasebesinin Yetersizliğ

Bir işletmenin kar hesabını doğru yapabilmesi, fiyat tespitinde en az yanılma ile sonuca ulaşabilmesi, üretim faaliyetlerinin etkin bir şekilde yürütülüp yürütülmediğine karar verebilmesi ve işletme ile ilgili en doğru kararların verilebilmesi için maliyetlerin en doğru şekilde tespit edilebiliyor olması gerekmektedir. Bir üretim işletmesinde, maliyet unsurları direkt hammadde, direkt işçilik ve genel üretim giderlerinden oluşmaktadır. Bu giderlerin üretilen her bir birim için doğru ve güvenilir bir şekilde saptanması, işletmenin uygulayacağı politikalar ve kararlar üzerinde son derece önemli bir etkiye sahiptir. Direkt hammadde ve direkt işçilik giderlerinin tespiti ve hesaplanması kolaydır. Ancak, genel üretim giderlerinin üretilen her bir birim mamul için saptanması son derece zor olduğu için, geleneksel maliyet muhasebesi sisteminde genel üretim giderleri bir takım dağıtım ölçütleri kullanılarak mamullere yüklenmektedir. Geleneksel maliyet muhasebesi sistemlerine yapılan eleştirilerin çoğunluğunda, maliyet dağıtımlarında kullanılan metodların keyfi olduğu ve buna bağlı olarak da dağıtımların hatalı finansal tablolara ve kararlara sebep oldukları ileri sürülmektedir (Brown ve Killough, 1998: 34). Muhasebe sistemi, yöneticilerin temel mamul maliyeti bilgi kaynağı olmaktadır. Bu nedenle mamul maliyetlerinin doğru hesaplanması fiyatlama, mamul karışımı ve maliyet tabanlı ödemelerin bulunduğu sözleşmeler ile ilgili daha etkin kararlar alınmasına olanak verir (Çetinkaya, 2008: 36).

Geleneksel maliyet muhasebesi sisteminde genel üretim giderlerinin mamullere yüklenmesi esnasında kullanılan dağıtım ölçütleri, üretim şekline bağlı olarak, makine saati, işçilik saati vb. ölçütlerdir. Geleneksel maliyet muhasebesi sisteminin eleştirildiği bir diğer nokta da seçilen dağıtım ölçütlerinin içerisinde işçilik saatinin bulunmasıdır. Bu eleştirinin nedeni, otomasyonla birlikte toplam mamul maliyetinde payı önemli derecede azalan direkt işçilik giderlerinin ölçüt olarak kullanılmasının doğru bir

maliyetini belirleyen geleneksel maliyet muhasebesi sisteminin, genel üretim giderlerini mamullere yüklenmesi için kullandığı yöntemlerin doğruluğu ve güvenilirliği tartışılmaktadır (Çetinkaya, 2008: 36).

Geleneksel maliyet muhasebesi sisteminde sabit ve değişken maliyetlerin ayrımı basit bir şekilde yapılmaktadır. Direkt hammadde ve direkt işçilik giderleri değişken maliyet olarak kabul edilmekte bu maliyetlerin üretim faaliyeti sonucunda ortaya çıktığı ve üretilen birim sayıları ile taşındığı kabul edilmektedir. Ancak, gelişen ve değişen üretim ortamında kullanılan yeni teknolojiler sonucu, sabit maliyetlerin artmasına ve değişken maliyetlerin azalmasına ve üretim maliyetlerinin artmasına sebep olmuştur. Üretim maliyetlerindeki bu artışlar ve sabit-değişken maliyet dengesinin değişmesi sonucunda, üretim miktarına göre maliyet belirleme yöntemi de doğruluğunu yitirmiştir (Watts, 1993: 515-516). Bu durumda geleneksel maliyet muhasebesi sisteminin yöntemlerinden vazgeçilmesi ve üretim hattında birden fazla farklı mamul üretildiği ortamlarda maliyet davranışlarının belirlenmesinde üretim miktarının yerine ürünün karmaşıklık derecesi (ürünün üretilmesinde çok sayıda parça kullanılması) ve ürün çeşitliliğinin dikkate alınması daha anlamlı sonuçlar verecektir.

Geleneksel maliyet muhasebesi sisteminin yetersiz kalmasının bir diğer sebebi de geleneksel maliyet muhasebesinin sürekli olarak verimlilikle ilgileniyor olmasıdır. Ancak, tam zamanında üretim sisteminde etkinlik, verimlilikten daha önemli bir kavramdır (Banar, 1992: 49). Çünkü, tam zamanında üretim sisteminde mamule değer katmayan tüm faaliyetlerin sürekli olarak ortadan kaldırılması verimliliğin arttırılmasında hayati öneme sahip olan bir faktördür (Johanson, 1990: 37). Dolayısı ile tam zamanında üretim sisteminin temel hedefinin etkinlik olduğu ve bu nedenle verimlilik temelli geleneksel maliyet muhasebesi sisteminin uygulamada yetersiz kaldığı sonucuna varılabilir.

Geleneksel üretim ortamından, tam zamanında üretim sistemine geçişte maliyet sisteminin de değişmesi kaçınılmaz olmuştur. Dolayısıyla tam zamanında üretim sisteminde uygulanacak maliyet yönetimleri değişmiştir (Jahsen ve Warnecke, 1988: 69). Maliyet yönetim alanlarında gerçekleşen değişiklikler aşağıdaki Tablo 4’de açıklanmıştır.

Tablo 4: Geleneksel ve Tam Zamanında Üretim Sisteminde Maliyet Yönetimi Maliyet Yönetim Alanı Geleneksel Üretim Tam Zamanında Üretim Direkt Üretim Kaynaklarının

Kontrolü

Direkt işçilik maliyetlerinin kontrolüne önem verilmesi

Tüm üretim kaynaklarının, özellikle hammadde ve malzemelerin kontrolüne önem verilmesi

Ürün Maliyetinin Elde Ediliş Şekli

Yapılan her bir faaliyet için uygulanan çok sayıda işçilik ve genel üretim maliyetlerinin oranlarının toplanması

Maliyetler hücre düzeyinde belirlenir. Maliyetleme işlemi, hücre oranıyla hücrenin üretim zamanının çarpılması gibi basit bir işlemden oluşur. Genel Üretim Maliyetlerinin

Kontrolü

Genel üretim maliyetlerinin dağıtma prosedürü genel üretim maliyetleri ile bu maliyetlerin ortaya çıkış sebepleri arasında ilişki kurmaya çalışmaz. Genel üretim maliyetleri dağıtma prosedürü sadece bir muhasebe uygulamasıdır.

Genel üretim maliyetleri, kaynağında kontrol edilir. Ortaya çıkan genel üretim maliyetleri ile bu maliyetlerin ortaya çıkışına sebep olan

faaliyetler (maliyet taşıyıcıları)ve bu faaliyetler

sonucu elde edilen ürünler arasında kuvvetli sebep sonuç ilişkisi vardır.

Ürün Maliyetlerinin Doğruluğu

Üretim işlemi sırasında ortaya çıkar.

Ürünün dizaynı aşamasında ortaya çıkar.

Artıkların ve Tekrar İşlemlerin Kaydedilmesi

Artık ve tekrar işlemleri kaydetme, değerleme ve raporlamada karmaşık sistemler kullanır.

Kalite yükseldikçe artık ve tekrar işlemleri kaydetme, değerleme ve raporlama için gerekli olan sistemlere ihtiyaç azalır.

Performans Ölçütleri Finansal fark analizlerine dayanır.

Görünürlük ve finansal olmayan ölçütler kullanılır. Önemli Performans Ölçüleri İşçi verimliliği, malzeme

kullanımı, genel üretim maliyetlerinin geri dönüşü, maliyet merkezi kontrolleri

Kalite ölçümü, makine ve hücrelerin kullanımı, hücrelerin katkı payı ve karlılığı

Kaynak: Jansen, R.; Warnecka, HJ., (1988), Just in Time Manufacturing Proceedings of The 3rd International Conferance, Frankfurt, 14-15 Haziran 1988

Sonuç olarak, geleneksel maliyet muhasebesi sistemi, üretim sürecinde gerçekleşen gelişim ve değişimlere ayak uydurmakta zorlanmıştır. Tam zamanında üretim sisteminin ihtiyaç duyduğu maliyet yönetimi, geleneksel maliye muhasebesi sistemi ile gerçekleştirilememektedir. Dolayısıyla, tam zamanında üretim sisteminde maliyet muhasebesi sistemini ortaya çıkartan birinci neden olarak geleneksel maliyet muhasebesi sisteminin yetersizliği sayılmaktadır.