Tam mükellef gerçek ve tüzel kiĢilerin vergilendirilmesi

01.01.1986 tarihinden önce ihraç edilen Devlet tahvili ve Hazine bonolarından elde edilen faiz gelirleri Bütçe Kanunları ile her türlü vergi ve resmin dıĢında tutulmuĢtur. Gelir Vergisi Kanunu‟nun 22. maddesi gereğince de, özel kanunlarla ve devletin, kanunların verdiği yetkiye dayanarak akdettiği sözleĢmelerle her türlü vergiden istisna edilmiĢ olan menkul kıymetlerin faiz, kar payı ve ikramiyeleri de gelir vergisinden istisna edilmiĢtir.

3239 Sayılı Kanunun 138. maddesi ile GVK‟nun 22. maddesi yürürlükten kaldırılmıĢ, 01.01.1986 tarihinden itibaren 3239 Sayılı Kanun ile GVK‟na eklenen 23. madde Devlet tahvili ve Hazine bonolarını vergilendirme kapsamına almıĢtır. Fakat 3239 Sayılı Kanun ile GVK‟nun 86. maddesinde yapılan yeni düzenlemelerle adı geçen gelirler beyan dıĢı bırakılmıĢtır. Bu düzenlemeler çerçevesinde, devlet tahvili, hazine bonosu gelir ortaklığı senetlerinden elde edilecek gelirler için beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler nedeniyle beyanname verilse dahi söz konusu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği hüküm altına alınmıĢtır (Oktayer, 2002 : 201).

3239 Sayılı Kanunun geçerli olduğu 1986 - 1994 yılları arasında Devlet tahvili ve Hazine bonolarından elde edilen iratlar beyannameye dahil edilmemiĢ ve % 0 oranında tevkifat uygulanarak tamamı vergi dıĢı bırakılmıĢtır.

01.01.1994 tarihinde yürürlüğe giren 3946 Sayılı Kanun ile, Gelir Vergisi Kanunu‟nun 85, 86, ve 87. maddelerinde yapılan değiĢikliklerle, Devlet tahvilleri ve Hazine bonolarından elde edilecek gelirler beyanname kapsamına alınmıĢ ancak tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiĢ olmak Ģartıyla belirlenen limiti aĢmayan gelirler için beyanname verilmeyeceği hükmü getirilmiĢtir.

3946 Sayılı Kanun ile tam mükellef gerçek kiĢiler tarafından elde edilen faizler beyan kapsamına alınırken, 3946 Sayılı Kanunla eklenen 39. maddenin 5. bendi uyarınca söz konusu gelirlere, kanunda belirtilen indirim oranının uygulanması ile bulunacak kısmın 31.12.1999 tarihine kadar gelir vergisinden istisna olduğu vurgulanmıĢtır. Aynı maddenin 7. bendinde ise 3946 Sayılı Kanun çerçevesinde getirilen söz konusu düzenlemelerin 01.01.1997 tarihinden sonra elde edilecek gelirlere uygulanacağı hüküm altına alınmıĢtır (Oktayer, 2002 : 201).

01.01.1997 tarihinden itibaren vergileme kapsamına alınan ve GVK‟nun 75. maddesinin beĢ numaralı bendine göre menkul sermaye iradı olarak nitelendirilen, gerçek kiĢi tarafından elde edilen gelirler 4369 Sayılı Kanun ile bazı Ģartların gerçekleĢmesi durumunda beyan dıĢı bırakılmıĢtır.

Beyanname verilmeyen haller baĢlıklı GVK‟nun 86. maddesinin 4369 Sayılı Kanun ile değiĢen 1/c bendinde yer alan hükme göre; tevkif yoluyla vergilendirilmiĢ bulunan ve gayri safi tutarı toplamı, aynı kanunun 103. maddesinde yazılı tarifenin birinci ve ikinci gelir dilimleri toplamının yarısını aĢmayan, Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut Ġdaresi, Kamu Ortaklığı Ġdaresi ve ÖzelleĢtirme Ġdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden elde edilen gelirler için beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler nedeniyle beyanname verilse bile söz konusu gelirlerin beyannameye dahil edilemeyeceği belirtilmiĢtir (Donay, 1999 : 232). Ancak bu uygulama, elde edilen gelirin GVK‟nun 94/7. bendine göre stopaja tabi tutulmasına bağlanmıĢtır.

4369 Sayılı Kanun ile 01.01.1999 tarihinden geçerli olmak üzere Gelir Vergisi Kanunu‟nun 75. maddesinin 5. bendi ; “her nevi tahvil ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut Ġdaresi, Kamu Ortaklığı Ġdaresi ve ÖzelleĢtirme Ġdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler (döviz cinsinden yahut dövize, altına veya baĢka bir değere endeksli menkul kıymetlerin itfası sırasında oluĢan değer artıĢları irat sayılmaz)” Ģeklinde değiĢtirilmiĢtir. Döviz cinsinden veya dövize, altına veya baĢka bir değere endeksli menkul kıymetlerde enflasyon sonucu ortaya çıkan değer artıĢları, yapılan bu değiĢiklik ile vergilendirilecek irat olmaktan çıkarılmıĢtır (Bağdınlı, 2000 : 215).

Söz konusu kanun ile Gelir Vergisi Kanunu‟nun 76. maddesine eklenen fıkrayla ise TL bazındaki menkul kıymetlerden elde edilen iratların, enflasyon oranında bir endeksleme yapılarak vergiye tabi tutulması sağlanmıĢtır. Gelir Vergisi Kanunu‟nun 76. maddesine göre, aynı kanunun 75. maddesinin 5, 6, 7, 12, 14 numaralı bentlerinde yer alan menkul sermaye iratlarına (her nevi tahvil ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut Ġdaresi, Kamu Ortaklığı Ġdaresi ve ÖzelleĢtirme Ġdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler, her nevi alacak faizleri, mevduat faizleri, faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar payları ile kar ve zarar ortaklığı belgesi karĢılığı ödenen kar payları ve özel finans kurumlarınca kar ve zarara katılma hesabı karĢılığı ödenen kar

payları, repo gelirleri, menkul kıymetler yatırım fonları ve ortaklıkları, risk sermayesi yatırım fonları ve ortaklıkları, gayrimenkul yatırım fonları ve ortaklıkları) yıl içinde tespit edilmiĢ olan yeniden değerleme oranının aynı dönemde Devlet tahvili ve Hazine bonosu ihalelerinde oluĢan bileĢik faiz oranına bölünmesi ile bulunacak indirim oranının uygulanması suretiyle bulunacak kısmın, bu iratların beyanı sırasında indirim olarak dikkate alınacağı hüküm altına alınmıĢtır (Özcan ve Bulut, 1999 : 8). Döviz cinsinden açılan hesaplara ödenen faiz ve kar payları, dövize, altına veya baĢka bir değere endeksli menkul kıymetler ile döviz cinsinden ihraç edilen menkul kıymetlerden elde edilen gelirlerin ise 4369 Sayılı Kanun ile getirilen enflasyon indirimi uygulamasından yararlanamayacağı belirtilmiĢtir.

Söz konusu düzenlemelere göre Devlet tahvili ve Hazine bonolarından elde edilen menkul sermaye iradı niteliğindeki gelirlere GVK‟nun 76. maddesine göre indirim oranı uygulandıktan sonra kalan kısım, GVK‟nun 86/1-c bendine göre; aynı kanunun 103. maddesinde yazılı tarifenin birinci ve ikinci gelir toplamlarının yarısını aĢmaması durumunda beyan edilmeyecektir. Ancak daha öncede ifade edildiği gibi bu uygulama, elde edilen gelirin GVK‟nun 94/7. bendine göre tevkif suretiyle vergilendirilmesine bağlı olacaktır.

Eğer gelir tevkif yöntemiyle vergilendirilmemiĢ ise GVK‟nun 76. maddesine göre indirim oranı düĢüldükten sonra kalan kısmı beyan edilecektir. GVK‟nun 76. maddesinde yer alan indirim, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre o yıl için tespit edilmiĢ olan yeniden değerleme oranının, aynı dönemde Devlet tahvili ve Hazine bonosu ihalelerinde oluĢan bileĢik ortalama faiz oranına bölünmesi ile bulunacak indirim oranıdır.

Özetleyecek olursak 1.1.1994 tarihinde yürürlüğe giren 3946 Sayılı Kanun ile Devlet tahvili ve Hazine bonosundan elde edilen iratlara 3239 Sayılı Kanun ile sağlanmıĢ avantajlar ortadan kaldırılmıĢtır (Akgül, 2000 : 66 ). Devlet tahvili ve Hazine bonolarından elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde genel prensip, söz konusu gelirlerin beyana tabi tutulması iken, daha sonra çıkarılan 4369 Sayılı Kanun ile bu ilke biraz yumuĢatılarak belirli bir limitin altında kalan gelirlerin beyan dıĢı kalmasına olanak tanınmıĢtır.

Belirli limitin altında kalan gelirler için beyanname verilmemesi olanağı, söz konusu gelirlerden, bu gelirlerin elde edilmesi sırasında vergi tevkifatı yapılmıĢ olması Ģartına bağlanmıĢtır. Bu hüküm çerçevesinde, elde edilen menkul sermaye iratlarından vergi kesintisi yapılmıĢ olması durumunda bu fırsattan yararlanılabilecek, aksi taktirde indirim oranı uygulandıktan sonra kalan tutarın tamamı için beyanname verilecektir (YaĢar, 2000 : 40).

Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut Ġdaresi, Kamu Ortaklığı Ġdaresi ve ÖzelleĢtirme Ġdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden elde edilen gelirler, Gelir Vergisi Kanunu‟nun “Vergi Tevkifatı” baĢlıklı 94. maddesinin 7. bendinde tek tek sayılarak hukuken tevkifat kapsamına alınmıĢtır. Tevkifat oranı ise Bakanlar Kurulu Kararı ile 01.10.1998 tarihinden sonra uygulanmak üzere, bu tarihten itibaren ihraç edilen menkul kıymetler için % 0 olarak belirlemiĢtir.

Tevkifat oranının sıfır olarak belirlenmesi bu gelirlerin beyanında bazı sorunların yaĢanmasına yol açmıĢtır. Tevkifat oranının % 0 olarak belirlenmesinin bu gelirlerin tevkifat yoluyla vergilendirilmiĢ sayılıp sayılmayacağı konusunda çeĢitli polemikler yaĢanmasına yol açmıĢtır. Söz konusu gelirlerin beyan dıĢı bırakılma fırsatının, gelirin elde edilmesi sırasında tevkifat yapılmıĢ olması koĢuluna bağlı olması konunun hassasiyetini artırmıĢtır. % 0 kesintisinin bir vergi kesintisi olarak kabul edilmesi halinde, GVK‟nun 76. maddesince indirim oranı uygulandıktan sonra kalan kısım, aynı kanunun 86. maddesinde belirtilen sınırı aĢması halinde beyanname verilecektir. % 0 oranının kesinti olarak kabul edilmemesi durumunda ise, söz konusu gelirlere indirim oranı uygulandıktan sonra kalan kısım ne kadar olursa olsun beyan edilecektir.

Tevkifat oranının % 0 olarak benimsenmesindeki temel espri, söz konusu menkul kıymetlerden elde edilen gelirlerin cazip hale sokularak kamu kesimi borçlanmasını kolaylaĢtırmak, devletin finansman açığını kapamaya çalıĢmakta saklıdır. Yoksa tevkifat oranının % 0 olması nedeniyle vergi kesintisine gidilmediği sonucunu çıkarmak ve kamunun ihraç ettiği menkul kıymetlerin gelirlerinin 86. maddeyle iliĢkilendirmeden, indirim oranına isabet eden kısmı hariç tamamı üzerinden vergiye tabi tutmak bu oranın % 0 olarak belirlenmesindeki temel ekonomik gerekçeyle tezat içermektedir (YaĢar, 1999 : 93). Burada hukuki açıdan vergi tevkifatı yapılmakta, ancak oran sıfır olarak uygulanmaktadır.

Sonuç olarak GVK‟nun 94/7. bendine göre vergi kesintisi yapılması hükme bağlanmıĢ ve Bakanlar Kurulu yetkisini kullanarak kesinti oranını % 0 olarak tespit etmiĢtir. Kesinti oranının sıfır olması vergi kesintisi yapılmadığını göstermeyeceğinden indirim oranı uygulandıktan sonra kalan kısmın beyan sınırını aĢmaması halinde beyanname verilmeyecektir.

Kurumlar tarafından, Devlet tahvili ve Hazine bonosundan elde edilen faiz gelirleri ise Kurumlar Vergisi Kanunu‟nun 8/3. bendine göre 01.01.1986 yılına kadar istisna kapsamındayken 3239 Sayılı Kanun ile bu maddenin yürürlükten kaldırılmasıyla vergilenme kapsamına sokulmuĢtur. Ancak 3239 Sayılı Kanun ile kurumların elde ettiği gelirlerin indirim konusu yapılmasına ve Gelir Vergisi Kanunu‟nun 94/15. bent hükmü ile tevkifata tabi tutulmasına olanak tanıyan maddeler 3946 Sayılı Kanunla 01.01.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıĢtır. Bu bağlamda ticari kazanç içinde elde edilen Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri tamamen vergilendirilmeye baĢlanmıĢ ve 3946 Sayılı Kanun ile yapılan değiĢiklik ile Gelir Vergisi Kanunu‟nun 94/7. bendi uyarınca tevkifata tabi tutulmuĢtur.

Bu bağlamda tam mükellef kurumların, aktifinde kayıtlı bulunan Devlet tahvili ve Hazine bonolarından elde ettikleri faiz gelirleri, GVK‟nun 94/7. bendi uyarınca % 0 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Elde edilen faiz geliri ticari kazanç kapsamında değerlendirilerek kurumlar vergisine tabi olacak ve tam mükellef kurumlar, indirim oranı ve diğer istisnalardan yararlanamayacaktır.