Taĥyīl ve Hayal Unsurları

Em vários momentos do presente trabalho, afirmou-se que o regime brasileiro se distancia do modelo de regime de transparência fiscal internacional adotado internacionalmente que oscila entre uma abordagem mais transacional (seletiva em função do tipo de rendimento) e uma abordagem mais jurisdicional (seletiva em função da origem do rendimento).

Apesar de a análise do processo legislativo ter demonstrado idiossincrasias existentes entre as justificativas que foram apresentadas como motivação para a criação do regime de

tributação em bases universais no direito brasileiro – veja-se, por exemplo, a exposição de

motivos da Lei nº 9.249/95 – e o desenho do regime que resultou após a sua aprovação final

pela MP nº 2.158-35/2001, as razões identificadas no processo legislativo para justificá-las foram, tão somente, de natureza arrecadatória (compensação da redução da alíquota do IRPJ e financiamento do aumento do salário mínimo). Diante deste diagnóstico, é de fundamental

importância que se faça uma investigação empírica mais profunda sobre o tema. A questão que se coloca aqui é: Por que o regime brasileiro é diferente da prática mundial?

Para responder esta pergunta, utilizamos entrevistas feitas com autoridades públicas que ocupavam cargos elevados na Secretaria da Receita Federal do Brasil na época da criação do regime e que tiveram participação na concepção e na delimitação dos contornos do regime tributário. Abaixo serão expostas as duas hipóteses centrais que foram obtidas ao longo das

entrevistas realizadas para o presente trabalho138.

2.4.1. A primeira hipótese

A primeira hipótese de resposta para a pergunta proposta surgiu a partir da entrevista

concedida por Everardo Maciel – secretário da Secretaria da Receita Federal do Brasil que

concebeu o regime de tributação em bases universais das pessoas jurídicas e acompanhou

cada um dos momentos da sua evolução normativa, conforme dito anteriormente – quando

questionado sobre as razões que o teriam levado a propor um regime de tributação com uma regra de antidiferimento tão abrangente ao invés de seguir o modelo adotado pela maior parte dos países. Veja-se, abaixo, o trecho da entrevista relativo a este questionamento:

Entrevistador: Mas Sr. Everardo, a maior parte dos países que optam por se utilizar do critério da disponibilização automática, ao tributar a renda mundial, o aplicam apenas em relação a rendimentos passivos em paraísos fiscais, excluindo do seu escopo de incidência os rendimentos ativos que denotam nítido propósito negocial. Há um descompasso do Brasil em relação a estes países. Quais razões justificariam tal descompasso?

Entrevistado: Veja bem, vamos colocar isso no tempo. As discussões sobre elisão fiscal vieram bem depois, com a Lei Complementar nº 104/2001, com o parágrafo único do artigo 116 do CTN que, sendo uma norma de eficácia limitada, ficou pendente de disciplinamento por uma norma concreta. Fui eu quem introduziu esta norma e fui eu que tentei disciplinar através da MP nº 66 de agosto de 2002 estabelecendo como uma das hipóteses de caracterização da elisão fiscal a falta de propósito negocial. Entretanto, era final de Governo e as pessoas não entenderam direito, dava muito trabalho para conversar, não foi a frente e o dispositivo da MP não foi aprovado pelo Congresso Nacional, o que gera hoje uma situação de zona cinzenta. Portanto, vamos colocar as coisas no tempo. Não tributar enquanto não forem disponibilizados os lucros, desde que haja propósito negocial, só pode ser visto no contexto de elisão e esse nós não tínhamos ainda.

(...)

138 _{Ressalte-se, no entanto, que as hipóteses que serão elencadas não excluem que outras, tão ou mais plausíveis,}

sejam apresentadas em resposta à pergunta proposta. As duas hipóteses expostas trabalhadas neste estudo foram identificadas dentro do universo de entrevistas realizadas pelo autor.

Olhe as datas que você verá isso. Foi havendo um amadurecimento dentro da Receita Federal sobre essas matérias. Infelizmente, depois que eu sai, não avançou. Fui secretário da RFB durante oito anos. Já fui Ministro da Fazenda também, momentos em que tive a oportunidade de entrar mais no assunto. Trata-se, portanto, de uma questão de escalonamento do tempo. Agora, o disciplinamento de vincular a aplicação da norma antielisiva a institutos tais como a falta de propósito negocial aí sim permite rediscutir o outro.139

Segundo o trecho da entrevista transcrito acima, a razão que teria determinado o desenho amplo da regra de antidiferimento do regime de tributação em bases universais teria sido a sua introdução no direito brasileiro em período anterior aos debates sobre elisão fiscal e normas antielisivas. Conforme foi demonstrado anteriormente, o regime de transparência fiscal internacional adotado pela maioria dos países possui natureza antiabuso, sendo uma

norma antielisiva especial (special anti avoidance rule – SAAR). Assim, de acordo com

Everardo Maciel, não havia suficiente maturação do debate brasileiro sobre elisão fiscal razão pela qual o regime de tributação de lucros auferidos no exterior deixou de assumir contornos antielisivos o que resultou na aplicação de forma ampla da sua regra antidiferimento, ou seja, sem seletividade alguma. Veja-se outro trecho da entrevista em que esta conclusão fica muito clara:

Quando nós regressamos à questão da disponibilidade é porque nós observamos que era necessária a alteração do CTN. Fizemos a alteração e depois voltamos porque observamos que faltava amparo legal ao critério da disponibilização automática. Foi um “zig-zag” decorrente de uma revisão porque achávamos que faltava amparo legal em relação a este ponto. Muito bem. Mas quando nós estávamos discutindo tudo isso foi anteriormente às discussões sobre elisão fiscal.

Historicamente, segundo a presente hipótese, os temas foram discutidos em ordem inversa no Brasil na medida em que a regra de antidiferimento do regime de tributação em bases universais acabou sendo demasiadamente abrangente porque o próprio debate sobre a elisão fiscal e as normas antielisivas, que lhe deveria preceder, ocorreu somente em momento

posterior. Em outras palavras, a Secretaria da Receita Federal do Brasil – órgão que concebeu

originalmente o desenho normativo do regime de tributação em bases universais – não se

atentou para o fato de que a função da regra de antidiferimento, inspirado na bem sucedida

139 _{A Medida Provisória nº 66/2002 visava promover alterações em diversas matérias da legislação tributária}

federal (em especial na sistemática da cobrança não cumulativa da contribuição ao PIS e da COFINS). Dentre as matérias que se buscava alterar, destaca-se a propositura de normas destinadas a regulamentar a aplicação da norma geral antielisiva prevista no parágrafo único do art. 116 do CTN. Apesar dos esforços do Poder Executivo em regulamentar a aplicação da norma geral antielisiva através dos artigos 13 a 19 da medida provisória, tais dispositivos regulamentadores não estavam presentes na Lei nº 10.637/2002, objeto da conversão da MP nº 66/2002. Vale lembrar que muitos segmentos da doutrina sustentam – e com razão a nosso ver – que a norma geral antielisiva tem a sua eficácia contida uma vez que precisa de lei ordinária que regulamente a sua aplicação, não sendo possível, portanto, a sua incidência imediata.

experiência internacional do regime de transparência fiscal internacional, deveria ter função antiabusiva e não puramente arrecadatória.

2.4.2. A segunda hipótese

A segunda hipótese de resposta para a pergunta proposta surgiu a partir da entrevista

que foi concedida para este estudo pelo Marcos Vinícius Neder140 – ex-subsecretário da

Secretaria da Receita Federal do Brasil e ex-coordenador geral de fiscalização – quando lhe

foi pedido para expor o contexto presente no momento em que o regime de tributação em bases universais foi inicialmente proposto e a sua percepção sobre o regime. Veja-se, no trecho reproduzido abaixo, o seu depoimento:

Houve no início uma tentativa de se passar para um regime de tributação universal da renda. O Brasil não tinha muita experiência nisso e fez um sistema parecido, em alguns aspectos, com o sistema internacional que permitia o diferimento do reconhecimento da receita, ou seja, só havia tributação no momento em que efetivamente distribuídos. Isso vigorou por muito tempo, mas o Fisco começou a perceber que quando se tem o sistema de diferimento com crédito, muitas vezes o dinheiro acabava não sendo repatriado ou acabava demorando muito.

O sistema ao qual o entrevistado faz menção como sendo “parecido com o sistema

internacional” era o regime sob a égide da Lei nº 9.532/97 que permitia o diferimento da tributação brasileira até que os lucros, rendimentos e ganhos de capital fossem efetivamente disponibilizados pela fonte pagadora.

A segunda hipótese, ora tratada, é de que o Brasil adotou uma regra geral ampla que

coibia o diferimento da tributação nacional, não apenas pela relativa “falta de experiência no

assunto” – conforme menciona o entrevistado – como também pelo fato de o sistema de diferimento estar sujeito à sua ineficácia uma vez que o contribuinte não teria um estímulo para repatriar os seus lucros se fosse submetê-los à tributação brasileira. Sob o regime de diferimento, de acordo com o entrevistado, os lucros acabavam ficando alocados no exterior por um prazo indefinido de tempo, ainda que medidas, como o condicionamento do direito de compensação do imposto pago no exterior com o imposto devido no Brasil à disponibilização

140 _{Entrevista realizada com o Sr. Marcos Vinícius Neder, presencialmente em seu escritório em São Paulo, em}

02/12/2011. O entrevistado autorizou a utilização da entrevista para os fins da presente pesquisa e permitiu a menção ao seu nome.

dos lucros no prazo inferior a dois anos, tivessem sido adotadas durante o período em que vigorou o regime de diferimento (cf. artigo 1º, §4º da Lei nº 9.532/97).

Neste contexto, a passagem do regime de antidiferimento (Lei nº 9.249/95) para o de diferimento (Lei nº 9.532/97) foi apenas estratégica para que se pudessem evitar eventuais críticas quanto à validade jurídica do regime. Posteriormente, a volta ao regime de

antidiferimento (MP nº 2.158-35/2001) – cuja validade estava respaldada, aos olhos das

autoridades públicas, na alteração promovida pela Lei Complementar nº 104/2001 no artigo

43 do CTN – representou, sobretudo, o desenho mais eficiente do ponto de vista da

arrecadação tributária, permitindo que os lucros não ficassem alocados no exterior de forma indefinida no tempo.

2.4.3. Conclusões parciais das duas hipóteses

Observa-se que as duas hipóteses apresentadas acima não são excludentes entre si. Elas são, na verdade, complementares. Ambas estavam presentes e determinaram o desenho do regime de tributação em bases universais que se tem hoje.

A partir delas, pode-se chegar a duas conclusões parciais.

Primeira: O debate brasileiro sobre o tema da elisão fiscal e, principalmente, das normas antielisivas especiais aplicáveis ao direito tributário internacional não estava

suficientemente amadurecido entre os segmentos da Administração Pública – berço da

política tributária –quando o regime brasileiro foi inicialmente concebido. Assim, a falta de

experiência brasileira relativa ao tema pode ter influenciado na adoção de uma regra geral de antidiferimento demasiadamente ampla quando comparada à experiência de outros países com regimes de transparência fiscal internacional.

Segunda: O regime de antidiferimento foi uma alternativa mais eficiente do ponto de vista da arrecadação tributária haja vista o fato de que, durante o período em que prevaleceu o regime de diferimento, os contribuintes não tinham incentivos suficientes para repatriar os seus lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior e submetê-los à tributação brasileira.