DOĞUM YERİ, SOYU ve AİLESİ 1 Doğum Yer

Em relação às normas de tributação de lucros auferidos no exterior, a análise do processo legislativo da Lei Complementar nº 104/2001 permite chegar a duas importantes conclusões parciais:

Primeira: O grande objetivo buscado pela Lei Complementar nº 104/2001 foi a introdução das normas antielisivas (art. 43, §2º e art. 116, parágrafo único) com a finalidade de desconsiderar atos praticados pelos contribuintes que tivessem como finalidade única ou preponderante a economia tributária (planejamentos fiscais).

Segunda: O Poder Executivo, em especial a Secretaria da Receita Federal do Brasil, tinha a forte crença de que a inclusão do §2º ao artigo 43 do CTN criaria o suporte jurídico necessário para que a regra geral de antidiferimento aplicável à tributação em bases universais das pessoas jurídicas, nos moldes inicialmente propostos pelos artigos 25 a 27 da Lei nº 9.249/95, fosse validamente reintroduzida no ordenamento jurídico nacional. Assim, aos

olhos das autoridades fiscais, o §2º do artigo 43 deveria ser interpretado como uma “exceção”

à regra de disponibilização econômica ou jurídica prevista no seu caput e não de forma condicionada ao seu mandamento normativo.

Terceira: O objetivo da alteração do CTN foi fortalecer as bases de arrecadação tributária indiretamente – ou seja, não diretamente através da majoração de tributos vigentes

ou da criação de novas espécies tributárias – para que políticas públicas específicas e imediatas fossem concretizadas (aumento do salário mínimo).

A seguir, será analisada a Medida Provisória nº 2.158-35/2001 que alterou sensivelmente o regime jurídico em vigor desde a vigência da Lei nº 9.532/97, demarcando a retomada da intenção governamental em instituir um regime de tributação universal nos moldes inicialmente propostos pela Lei nº 9.249/95.

2.2.6. 6º Momento: a Medida Provisória nº 2.158-35/2001

2.2.6.1. O processo legislativo

A Medida Provisória nº 2.158-35/2001, juntamente com a Instrução Normativa SRF nº 213/2002 que a regulamentou, marcaram o último marco legislativo na trajetória da evolução normativa da sistemática brasileira de tributação de lucros auferidos no exterior. A referida versão da medida provisória é fruto da sua última reedição, tendo a sua vigência sido prorrogada até que medida provisória ulterior venha a revogá-la expressamente ou até deliberação definitiva do Congresso Nacional, nos termos previstos pelo artigo 2º da Emenda Constitucional nº 32, o que, até hoje, não aconteceu.

As versões anteriores da medida provisória vinham promovendo alterações gerais em matéria tributária federal com uma ênfase maior na legislação de PIS e COFINS na sistemática cumulativa (Lei nº 9.718/98).

A retomada do objetivo do Governo Federal em instituir o regime de tributação universal com base em um critério de disponibilização ficta (automática), nos moldes previstos inicialmente pela Lei nº 9.249/95, foi atingido através da inserção do artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001 (art. 73 conforme consta da edição anteriormente publicada da MP) cujo texto legal dispôs que os lucros auferidos no exterior seriam considerados disponibilizados na data do balanço em que tivessem sido apurados (31 de dezembro de cada ano) para a controladora ou coligada no Brasil. Além disso, em seu parágrafo único, previu o dispositivo que os lucros apurados até 31 de dezembro de 2001 seriam considerados

disponibilizados em 31 de dezembro de 2002. Confira-se o artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 cuja redação transcrevemos abaixo:

Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.

Após a publicação da Medida Provisória, foram apresentados diversos questionamentos quanto à validade jurídica tanto do critério de disponibilização adotado pelo caput do artigo 74 quanto do critério adotado pelo seu parágrafo único. Tais questionamentos

foram levantados – e levados ao Poder Judiciário para discussão – por contribuintes cujo

interesse principal era diferir a tributação brasileira incidente sobre rendas auferidas no exterior até o momento em que eles fossem efetivamente disponibilizados. Estes questionamentos demarcam o início de uma luta de interesses entre fisco e contribuintes que está sendo travada no Poder Judiciário até o presente momento.

Essa luta de interesses ensejou o surgimento de linhas de entendimento acadêmico opostas das quais trataremos no capítulo 4. Por ora, adiantamos que o argumento apresentado pelos contribuintes a favor da inconstitucionalidade do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 é no sentido de que tanto o seu caput quanto o seu parágrafo único haviam se respaldado em critérios de disponibilização por ficção legal, o que não corresponde à efetiva disponibilização econômica ou jurídica da renda, conforme exige o caput do artigo 43 do CTN.

Vale ressaltar que a afronta à Constituição Federal se dá na medida em que a própria

carta de direitos delegou à lei complementar a atribuição de “estabelecer normas gerais em

matéria de legislação tributária, em especial, a definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na Constituição, a dos respectivos fatos

geradores, bases de cálculo e contribuintes”. Esta tarefa havia sido cumprida pelo CTN – lei

formalmente ordinária que foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988 como sendo

materialmente lei complementar – por delegação constitucional. Neste sentido, a afronta ao

CTN implica não apenas o desrespeito à norma prevista em lei complementar como, sobretudo, a afronta ao conteúdo nuclear mínimo de renda previsto na Constituição Federal (art. 153, inciso III). Segundo esta linha, o §2º do artigo 43 não teria legitimado que a lei

previsse o momento da disponibilização em etapa anterior à sua efetiva disponibilização jurídica ou econômica, tão somente em etapa posterior, o que resultaria na sua interpretação harmoniosa com o disposto no caput. Neste sentido, o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 seria inconstitucional e ao §2º do artigo 43 do CTN deveria ser dada uma leitura conforme a Constituição Federal.

Outro aspecto importante da referida medida provisória é que ela previu, através do artigo 21, a hipótese de incidência de CSLL sobre o lucro apurado no exterior bem como possibilitou a compensação do crédito relativo ao imposto pago no exterior com o saldo a pagar da CSLL devida caso o referido crédito ultrapassasse o valor do débito de IRPJ devido no Brasil. É bem verdade que a hipótese de incidência da CSLL e o referido direito à compensação já se encontravam previstos no ordenamento jurídico desde a publicação da MP nº 1.858-6 (art. 19), não se podendo cogitar da sua incidência antes da vigência da referida medida provisória por ausência de previsão legal para tanto. Abaixo, encontra-se reproduzido o teor do artigo 21 da MP 2.158-35/2001:

Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sujeitam- se à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação universal de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei nº 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei nº 9.430, de 1996, e o art. 1o da Lei nº 9.532, de 1997.

Parágrafo único. O saldo do imposto de renda pago no exterior, que exceder o valor compensável com o imposto de renda devido no Brasil, poderá ser compensado com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo, dos lucros oriundos do exterior, até o limite acrescido em decorrência dessa adição.

Em relação ao diploma legal ora analisado, não há um processo legislativo formalizado justamente por se tratar de uma medida provisória e, portanto, por não ter sido objeto de apreciação pelo Congresso Nacional. Tal fato dificulta uma análise com o mesmo grau de profundidade como aquela adotada em relação aos diplomas legais tratados anteriormente. A única justificativa formal encontrada para a “retomada” do objetivo de se coibir o diferimento na sistemática de tributação em bases universais da pessoa jurídica, conforme originalmente previsto na Lei nº 9.249/95, foi localizada em um comunicado do Ministro da Fazenda Pedro Malan ao Presidente da República Fernando Henrique Cardoso que justificou as alterações feitas na legislação tributária. Abaixo, por oportuno, transcrevemos um trecho do comunicado explicativo referente às alterações propostas para o regime de tributação em bases universais:

A lei complementar nº 104, de 2001, alterou também o art. 43 do CTN, o qual, em seu §2º, estabelece que, na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará a sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto de renda. Assim, o art. 73 [art. 74 na redação da última versão da MP nº 2.158-35/2001] estabelece que a disponibilização dos lucros auferidos por controladas ou coligadas no exterior dar- se-á, para fins de incidência do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido na controladora ou coligada no País, na data do balanço em que haja sido apurado.

Confirma-se, a partir da análise do trecho reproduzido acima, a crença do Governo Federal de que a introdução do §2º ao artigo 43 do CTN teria criado as condições jurídicas necessárias para a válida previsão legal do regime de tributação em bases universais com uma regra geral de antidiferimento, nos moldes inicialmente propostos pelos artigos 25 a 27 da Lei nº 9.249/95.

Posteriormente à edição da medida provisória, a Instrução Normativa SRF nº 213/2002 disciplinou a sistemática de tributação universal em cumprimento à determinação normativa prevista no artigo 74 da MP 2.158-35/2001 que delegou ao regulamento a tarefa de disciplinar a forma e o momento em que se daria a inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior na determinação do lucro real apurado no Brasil. A referida Instrução Normativa permanece em vigor até os dias de hoje. A seguir, analisaremos algumas das suas características mais importantes tendo-se em vista os propósitos centrais deste trabalho.