Como dito em linhas anteriores, segurança e justiça são dois valores40 igualmente fundamentais do Estado Democrático de Direito assegurados no texto da constituição brasileira, os quais representam, no plano deôntico, a condição de princípios que simbolizam os pilares da democracia ou, como resume Radbruch, são “os elementos universalmente válidos da ideia de direito.”41
É bem verdade que, muitas vezes, estes valores se confundem porque estão muito interligados, são interpenetrantes, uma vez que se completam de maneira que pela justiça chega-se à segurança e vice-versa.
Assim, voltamos para a difícil tarefa de conceituar e, no que diz respeito ao valor justiça, torna-se mais complexo porque este guarda um caráter enorme de subjetividade, dependendo da cultura dos povos, assim como todos guardamos um conceito, uma ideia do sentimento de justiça.
O professor Hugo Machado assevera que definir Justiça é quase impossível porque o sentimento de justiça, muitas vezes, se confunde com a ideia de igualdade em seu sentido proporcional, tratando os desiguais na medida de sua desigualdade.42
Poderíamos afirmar que a Justiça seria um sentimento que nos leva a reconhecer o que a cada homem se deve dar, ou seja, a arte de dar a cada um o que é seu. No entanto, como saber e determinar o que é de cada um?
40 Cármen Lúcia Antunes Rocha entende em contrário, admitindo apenas a justiça como um valor e afirma que “a segurança não é, contudo, valor, é qualidade de um sistema ou de sua aplicação. Valor é a justiça, que é buscada pela positivação e aplicação de qualquer sistema. O que é seguro pode não ser justo, mas o inseguro faz- se injustiça ao ser humano, tão carente de certeza é ele em sua vida. Segurança jurídica é o direito da pessoa à estabilidade em suas relações jurídicas.” In: ROCHA, Cármen Lúcia Antunes. Coord. Constituição e segurança jurídica: direito adquirido, ato jurídico perfeito e coisa julgada. Belo Horizonte: Fórum, 2004, p. 168.
41 RADBRUCH, Gustav. Filosofia do direito. Traduzido por L. Cabral de Moncada. 5. ed. Coimbra: Armeio Amado, 1974, p. 162.
42 MACHADO, Hugo de Brito. Direitos fundamentais do contribuinte e a efetividade da jurisdição, 2009, p. 84/85.
Por tais razões, afirmamos que o valor justiça é bastante abstrato porque é um sentimento que esperamos da lei (que é um meio) que não existe na realidade, uma vez que é um atributo e, assim, não existe por si.
Há um soneto, de autoria de Hugo Machado, que traduz com propriedade o significado desse valor essencial na ideia de Justiça.
A justiça é apenas atributo. Não existe por si só. É qualidade. E mesmo o sábio, aquele mais arguto Não a define com tranquilidade. Muitos dizem que ela está na lei, Que a obediência desta a realiza. Também assim um dia eu já pensei. Tal como o legalismo o preconiza. Mas hoje vejo que não é assim. A lei é meio. A Justiça um fim, Um ideal de toda a humanidade. Enquanto a lei é simples instrumento, a Justiça é muito mais, é sentimento De harmonia, de paz, e de igualdade.43
Quando falamos em justiça, idealizamos um sentimento de igualdade que integra a essência do Direito e que deve ser aplicado às relações tributárias para torná-las mais harmoniosas.
Por isso, visualizamos o direito fundamental do contribuinte ao tratamento isonômico que é uma forma de efetivação do valor justiça nas relações tributárias, o qual deve ser obedecido, integralmente, no exercício das funções estatais: legislação, administração e jurisdição.
A isonomia deve ser entendida como um instrumento que visa tratar os iguais de forma igual e todos aqueles que são diferentes dentro de suas peculiaridades, uma vez que considerar os desiguais da mesma forma e tratar os iguais com desigualdade resultaria em flagrante desigualdade e não a igualdade real.
A Constituição brasileira consagra este princípio no seu sentido amplo e, como bem esclarece Hugo Machado,
É induvidoso que o Direito não pode fazer iguais todos os seres humanos. Estes são naturalmente desiguais, e como tal devem ser tratados pelo Direito. A grande dificuldade reside em saber quando o Direito deve considerar as desigualdades para atribuir, em função destas, tratamento desigual, prestigiando-as, e quando deve o Direito ignorar essas desigualdades, atribuindo tratamento igual.44
43 MACHADO, Hugo de Brito. Introdução ao estudo do direito. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2012, p. xvi.
44 MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na constituição de 1988. 4. ed. São Paulo: Dialética, 2001, p. 57.
É evidente, assim, que o princípio da igualdade, por mais que traga um valor de justiça intrínseco, é difícil de ser observado e aplicado na prática.
Klaus Tipke, ao afirmar que um Estado de Direito deve atuar com justiça na medida do possível, esclarece que este valor é o mais fundamental e abstrato do Direito, acrescentando que “la Justicia se garantiza primordialmente mediante la igualdad ante la ley, en el Derecho tributario mediante la igualdad en el reparto de carga tributaria.”45
Por tal motivo, entendemos que o princípio da capacidade contributiva tem maior utilidade em matéria tributária, uma vez que, ao contrário do princípio da isonomia que fica a depender da definição dos critérios de justiça, o princípio da capacidade contributiva “já está a indicar que o justo é o proporcional a tal capacidade. Este é, por assim dizer, o princípio da isonomia com aplicação de um critério de justiça já definido: a capacidade contributiva.”46
É indiscutível a ideia do tributo em sua função extrafiscal ser incompatível com o princípio da isonomia porque na utilização desta função, haverá a utilização de critérios que extrapolam a simples capacidade econômica, utilizando outros critérios que parecem ser tão valiosos quanto esta, como a essencialidade ou não do produto.
Entretanto, são esses critérios que devem ser escolhidos com cautela, para não violar o princípio da isonomia.
O ideal de justiça é visto com bastante evidência quando os indivíduos que possuem uma capacidade econômica maior pagam impostos em maior quantidade, na medida de suas capacidades contributivas, o que não é visualizado em nosso sistema tributário.
O Brasil, atualmente, possui uma tributação essencialmente sobre o consumo, o que enseja uma distorção na efetivação do princípio da capacidade contributiva, bem como nos leva para o lado oposto de uma relação tributária justa.
Com muita propriedade, Aliomar Baleeiro afirma que “na consciência contemporânea de todos os povos civilizados, a justiça do imposto confunde-se com a adequação deste ao princípio da capacidade contributiva”47, que nos dizeres de Roque Carrazza:
45 TIPKE, Klaus. Moral tributaria del estado y de los contribuyentes. Tradução de Pedro Herrera Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002, p. 30.
46 MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na constituição de 1988, 2001, p. 62. 47 BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 2010, p. 388.
hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que, em termos econômicos, quem tem muito pague, proporcionalmente, mais impostos do que tem pouco. Quem tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais impostos do que tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais para a manutenção da coisa pública. 48
Assim, temos que tal princípio irá proporcionar uma justiça fiscal, onde o contribuinte virtuoso irá viver como cidadão que luta por uma ordem tributária socialmente mais justa, formando uma consciência fiscal e, consequentemente, respeitando as diferenças existentes entre os contribuintes, cada um irá arcar com o ônus tributário de acordo com as suas condições econômicas, impedindo desta forma que sejam tributados os indivíduos que percebem o suficiente à sua subsistência, o que chamamos de mínimo existencial.
Destacamos, outrossim, que a tributação pessoal e progressiva é moral e politicamente sustentável, no entanto, transformaria a legislação tributária demasiadamente complexa e muito difícil a administração desses impostos, o que a inviabiliza na prática.
Allan Titonelli Nunes, ao falar da justiça fiscal, vislumbra uma perspectiva de se concretizar uma melhor distribuição de renda, objetivando alcançar uma Justiça Fiscal que estaria vinculada a algumas ações, tais como:
a) a adoção de medidas que simplifiquem o sistema tributário, eliminando-se os inúmeros tributos sobre o consumo e substituindo-os pelo imposto sobre o valor agregado, o que tornaria mais justa e equilibrada a tributação; b) a redução da carga tributária sobre o consumo (tributação indireta) e sobre os produtos essenciais; c) uma reforma tributária em consonância com os anseios do Pacto Federativo, proporcionando uma melhor repartição da competência tributária; d) concretização do mandamento constitucional que estabelece que as administrações tributárias dos entes federativos são “atividades essenciais ao funcionamento do Estado” e que “terão recursos prioritários para a realização de suas atividades”, como determina. o artigo 37, XXII, da CF; e) regulamentação do IGF (Imposto sobre Grandes Fortunas), previsto no artigo 153, inciso VII, da CF; f) criação de um programa de educação fiscal; e g) criação de mecanismos comprometidos com uma maior transparência fiscal.49