O cálculo do valor agregado pode acontecer de diferentes maneiras, sendo necessário distinguir entre a apuração por base real e financeira e entre o método de adição e subtração.
Na apuração em base real a dedução acontece apenas em relação aos insumos que tiverem sido efetivamente aplicados na produção, tanto nos produtos finais que foram vendidos como os que permanecem em estoque, exigindo, portanto, a utilização de métodos de controle e avaliação de estoques de matéria-prima e produtos acabados, envolvendo conceitos de custo médio, custo histórico, dentre outros conceitos estatísticos, sendo pois, de difícil aplicação.
Na apuração em base financeira o valor acrescido é determinado pelo confronto entre o total de aquisições e o total de vendas em um determinado período, sendo a forma mais aplicada, em razão de sua praticidade.
Pelo método da adição, realiza-se o somatório de tudo quanto se entenda que deve compor o valor acrescido em um determinado período, tais como o lucro, salários, juros etc, ou seja, busca-se identificar os elementos que se deva considerar que foram agregados ao valor do produto naquela fase da cadeia econômica.
Pelo método de subtração, o valor acrescido é obtido pela diferença entre as aquisições e as vendas ocorridas dentro de um determinado período.
O método da subtração pode acontecer em relação ao valor propriamente dito das aquisições e das vendas (base sobre base) ou em relação ao valor do imposto incidente sobre as aquisições e as vendas (imposto sobre imposto).
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O método expressamente escolhido pela Constituição para o IPI e o ICMS é o da subtração, pela variante imposto sobre imposto.
Uma das medidas inerentes à implementação dessa sistemática não-cumulativa em relação ao IPI e o ICMS consiste na obrigação de os contribuintes destacarem o valor do imposto no documento fiscal que formaliza a operação de circulação ou de venda do bem produzido.
Isso habilita o confronto entre débitos e créditos do imposto em um determinado período, correspondendo os débitos ao valor do imposto destacado na nota fiscal de saída, incidente sobre o preço das operações de venda, enquanto os créditos correspondem ao valor do tributo destacado na nota fiscal de entrada, que incidiu sobre os insumos aplicados na produção ou as mercadorias adquiridas para revenda.
Em relação às contribuições não-cumulativas, no entanto, a Constituição não indicou nenhum método específico.
Coube às Leis nº 10.637/200229 e 10.833/200330 estabelecerem que o funcionamento se daria da seguinte forma: primeiro apura-se o valor da contribuição, aplicando a alíquota sobre o faturamento ou receita bruta (1,65% para o PIS31 e 7,6% para a Cofins32), e depois são abatidos deste valor o somatórios dos créditos autorizados pelas mesmas Leis.
Estes créditos são obtidos pela multiplicação da alíquota destas contribuições (as mesmas aplicadas sobre o faturamento ou receita bruta da pessoa jurídica sujeita ao regime não-cumulativo) sobre os pagamentos realizados em razão de determinadas aquisições ou despesas, cujas hipóteses, conforme será abordado mais adiante, vão além da aquisição de bens para revenda e de insumos destinados à industrialização, como ocorre no IPI e no ICMS, permitindo também o crédito em relação os valores pagos pela prestação de serviços, e ampliando o conceito restrito de industrialização para o conceito mais abrangente de produção, além de permitir expressamente o crédito na aquisição de combustíveis, lubrificantes e energia elétrica, além de despesas com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, entre outros.
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Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, resultado da conversão da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002.
30 Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, resultado da conversão da Medida Provisória nº 135, de 30 de
outubro de 2003.
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Art. 2º da Lei nº 10.637/2002.
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Perceba-se que o crédito não se refere concretamente ao valor da contribuição que teria sido recolhida na fase anterior, pelo contribuinte que forneceu o bem ou o serviço, mas se trata de um crédito obtido pela aplicação da mesma alíquota específica do regime não-cumulativo sobre o preço dos pagamentos pelos bens e serviços adquiridos ou em relação aos custos e despesas incorridos.
Pode-se dizer, por isso, em relação a uma parte das hipóteses de crédito, que o método pelo qual se opera a não-cumulatividade seria o da subtração pela variante base sobre base, pois na medida em que se aplica a mesma alíquota para a determinação tanto de créditos como de débitos, está-se com isso apenas traduzindo um confronto entre bases de cálculo sujeitas à contribuição.
Aliás, uma das premissas para autorizar o direito de crédito é que o pagamento pela aquisição de bens e serviços seja feito a uma pessoa jurídica33, e outra é a de que não dão direito de crédito as aquisições que não tenham sido oneradas pelas contribuições34, de maneira que se conclui que o direito de crédito deve ser assegurado quando houve a oneração pelas contribuições na fase anterior, sobre o fornecedor do produto ou serviço.
Mesmo que esta oneração na fase anterior tenha ocorrido no regime cumulativo, ou seja, sob alíquotas menores (0,65% para o PIS e 3% para a Cofins35), quando da apuração das contribuições sob o regime não-cumulativo, na fase seguinte, o crédito será apurado pela aplicação das mesmas alíquotas aplicáveis para a apuração da contribuição devida no regime não-cumulativo (1,65% para o PIS e 7,6% para a Cofins36)
Portanto, o mecanismo geral de apuração de PIS/Cofins não-cumulativo consiste na identificação de um valor agregado que corresponde à subtração, em relação ao valor das receitas obtidas pela venda de bens e serviços, do valor dos bens e serviços adquiridos para a aplicação na atividade produtiva e dos custos e despesas incorridos, autorizados pela legislação.
33 Art. 3º, § 3º, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. 34
Art. 3º, § 2º, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003.
35
Art. 4º, IV, da Lei nº 9.718/98.
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2.6. A cumulatividade e a amplitude vertical da cadeia econômica: a