Visando construir uma definição modular de tributo, desenvolvemos, no capítulo precedente, uma definição conotativa de tributos apoiada nas normas constitucionais e no CTN, arrolando os gêneros próximos e as diferenças específicas desse termo.
Ainda no tema da definição modular de tributo, também demonstramos, em tópicos anteriores, que a CF/88 firmou uma definição denotativa desse termo, exaurindo, por meio de exemplos, os elementos que compõem tal classe de objetos. Com lastro nessa definição, entende-se por tributo a norma de estrutura que detenha propriedades de um imposto, de uma taxa ou de uma contribuição de melhoria, que são as três espécies tributárias constitucionalmente cogitadas e definidas pelo CTN.
E cada uma das espécies tributárias individualmente consideradas comporta, também, uma definição conotativa de caráter modular extraível de gêneros próximos e diferenças específicas de suas propriedades enunciadas na Constituição e no CTN.
Para melhor adentrarmos no tema, utilizaremos, como ponto de partida de nossas análises desse trato normativo, as lições de Geraldo Ataliba (2002, p. 130- 136), que dividiu os tributos em vinculados e não vinculados, considerando, para tanto, o aspecto material expressado na hipótese de incidência tributária. Segundo essa proposta, os tributos são classificados segundo a vinculação ou desvinculação ao fato descrito na sua hipótese de incidência a uma atividade estatal (ou repercussão desta); no primeiro caso, teremos taxas e contribuições, sendo que, no segundo caso, teremos impostos.
Dispõe o CTN, em seu artigo 16, que “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. Assim, a definição de imposto é dada por exclusão: se estivermos diante de um tributo cuja hipótese de incidência tributária não seja vinculada a qualquer prestação estatal, teremos um imposto. E se tal hipótese é desvinculada de qualquer atividade do Estado somente haverá de descrever, portanto, um comportamento do contribuinte ou uma situação jurídica na qual ele se encontra (Cf. CARRAZZA, 2001, p. 441).
Nos impostos, a CF/88 adotou a técnica da repartição de competências tributárias observando a materialidade destes, que veio a ser atribuída a cada um dos entes federados. Residualmente, a Carta Magna reservou à União Federal a competência para instituir, mediante lei complementar, outros impostos que não os que lhe foram constitucionalmente atribuídos, com a condição de não serem cumulativos e de não terem fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos discriminados no texto constitucional (artigo 154, inciso I); também estipulou que a União Federal poderá, na iminência ou no caso de guerra externa, instituir impostos extraordinários compreendidos ou não em sua competência tributária (artigo 154, inciso II).
As taxas, por sua vez, têm sua hipótese de incidência vinculada a atividades estatais que, nos termos do artigo 145, inciso II, da CF/88 e do artigo 77 do CTN consistirão em uma modalidade dentre as três adiante enunciadas: i) taxas decorrentes do exercício do poder de polícia; ii) taxas decorrentes da efetiva utilização de serviços públicos específicos e divisíveis; e iii) taxas decorrentes da potencial
utilização ou da disponibilização de serviços públicos específicos e divisíveis34. Em vista dessas premissas, Geraldo Ataliba (2002, p. 152) veio a definir taxa como “tributo vinculado cuja h.i. [hipótese de incidência] consiste numa atuação estatal direta e imediatamente referida ao obrigado”.
Quanto à contribuição de melhoria, a CF/88 dispôs em seu artigo 145, inciso III, que tal tributo incide sobre as melhorias decorrentes de obras públicas, o que justifica sua classificação, proposta por Geraldo Ataliba (2002, p. 148-149), como tributo vinculado mediatamente a uma atuação estatal – mediatamente porque a referibilidade entre atuação estatal e contribuinte é interpolada pela valorização imobiliária. O CTN ainda faz menção ao “limite individual” do tributo, que será dado pelo acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado, distinção que cabe nos termos da norma constitucional vigente.
O que o CTN agrega de diferente nas contribuições de melhoria em relação à CF/88 trouxe da Emenda Constitucional nº 18/65, que igualmente tratava da finalidade de se fazer face, com o tributo, ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, de modo que o “limite total” da cobrança seria estabelecido com base na despesa assumida pelo Estado no empreendimento. Aqui temos uma norma de Direito Financeiro posta no CTN na condição de causa do tributo, e também temos um dispositivo que, sintonizado com essa norma de Direito Financeiro, colabora para construir o aspecto quantitativo da contribuição de melhoria, ajustando-o ao custo das obras públicas de que decorra valorização imobiliária.
34 Lúcia Valle Figueiredo (2003, p. 78-79) define serviço público como “toda atividade material fornecida
pelo Estado, ou por quem esteja a agir no exercício da função administrativa se houver permissão constitucional e legal para isso, com o fim de implementação de deveres consagrados constitucionalmente relacionados à utilidade pública, que deve ser concretizada, sob regime prevalente de Direito Público”
Não há descompasso dos termos definitórios da contribuição de melhoria no CTN com a CF/88, pois o Código não transbordou da definição modular constitucional do tributo, atendendo aos propósitos definitórios firmados no artigo 146, inciso III, letra “a”, da Constituição.
Geraldo Ataliba (2002, p. 152) propõe, ainda, que contribuição “é o tributo vinculado cuja h.i. [hipótese de incidência] consiste numa atuação estatal indireta e mediatamente (mediante uma circunstância intermediária) referida ao obrigado.” Porém, diferentemente desse insigne doutrinador, entendemos que as contribuições do artigo 149 da CF/88 não configuram espécies tributárias distintas, preferindo sustentar que todos os tributos estão enumerados exaustivamente no artigo 145 da Constituição vigente.
Se tivermos em vista os termos do artigo 4º do CTN, a dispor que “A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualificá-la (...) a destinação legal do produto da sua arrecadação”, deitaremos no tema nossas atenções sobre a fenomenologia do tributo verificada desde sua constituição até sua extinção, fenomenologia que foi adotada pelo Constituinte ao definir denotativamente as espécies tributárias.
Com essa perspectiva é que se identifica nas contribuições do artigo 149 da CF/88, como dito, duas normas jurídicas: uma delas, caracterizada por um dos tributos dispostos no artigo 145 da Constituição, e a outra por uma norma de Direito Financeiro que disponha acerca do destino a que se deva dar ao “quantum” arrecadado pelo Estado com fundamento na norma jurídica tributária, dispondo-se acerca de uma das finalidades constitucionalmente firmadas, quais sejam, o financiamento da
Seguridade Social, a intervenção no domínio econômico e o atendimento do interesse das categorias profissionais ou econômicas:
De modo similar se passa com os empréstimos compulsórios incluídos na competência legislativa tributária da União por força do disposto no artigo 148 da CF/88. O significado desse termo está referido a três normas: uma norma jurídica tributária e duas normas jurídicas de Direito Financeiro – dentre estas, uma disciplina o destino do produto da arrecadação do tributo “a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência” ou a “investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional”; e a outra disciplina o modo com que o Estado devolverá aos particulares, cedentes do empréstimo, o montante arrecadado.
Por fim, apenas para esgotar as exações que a Constituição menciona no seu capítulo do “Sistema Tributário Nacional”, cumpre afastar a natureza tributária do pedágio (artigo 150, inciso V, da CF/88). Do que se extrai dos parcos termos com que o legislador constitucional referiu-se a tal cobrança, tem-se que sua “materialidade” deve ter em vista a “utilização de vias conservadas pelo Poder Público”.
Quando se diz “vias conservadas”, pressupõe-se remotamente atividade do Estado ou de seus concessionários voltada à manutenção das condições de uso das vias públicas. A tônica da cobrança, no entanto, é dada pela ação praticada pelo usuário da via pública, e não pela conservação desta. Sem se desconsiderar a imprescindibilidade da manutenção das vias públicas, observa-se que, com base na materialidade do pedágio, paga-se, com ele, pelo uso, e não pela conservação. Em outras palavras, a atividade estatal é mediatamente cogitada na materialidade desta exação.
Antes de mais nada, de imposto não se trata, porque se cogita de uma atividade estatal na materialidade da cobrança, o que desatende ao disposto no artigo 16 do CTN. Nem de contribuição de melhoria, porque sua cobrança não decorre de melhoria de imóvel do sujeito passivo. E, inequivocamente, também não se trata de taxa de polícia.
Assemelha-se, o pedágio, à taxa de serviço num aspecto: ambos consistem em normas autônomas. É daí que vem a proximidade de ambos. Resulta sua cobrança de um acordo de vontades celebrado entre o usuário e o Estado (ou concessionário deste). De outro modo dizendo, atribui-se relevância, para a cobrança, a um acordo de vontades constituído no âmbito da própria estrutura da norma jurídica que estipula o pagamento. Mas a semelhança termina aí.
No pedágio, não se está primordialmente diante da prestação de serviço público, na qual se contrata uma obrigação de fazer, mas, sim, de uso de via pública, que é aperfeiçoado por meio de uma obrigação de ceder ao usuário o direito de fruir de leito carroçável mantido pelo Estado ou por seus concessionários. A ênfase está no uso, o que, em última análise, poderia até mesmo permitir a cobrança na ausência de manutenção da via pública, se suas condições de tráfego forem adequadas.
Ao pedágio não se aplicam as regras e princípios que orientam o regime jurídico tributário, sendo que sua inclusão no capítulo da Constituição que versa sobre o “Sistema Tributário Nacional” deu-se apenas para que a restrição à instituição de tributos que viessem a limitar o tráfego de pessoas e bens posta no artigo 150, inciso V, da CF/88 não fosse analogicamente estendida a ele. É hipótese de preço público, podendo o legislador ordinário dispor a respeito dele livremente, atentando-se apenas
para suas notas firmadas na Constituição, quais sejam, que sua instituição tenha em vista a cobrança “pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público”.