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Tanto a evasão, vista no capítulo 3, quanto a elisão, sob o ponto de vista econômico, são semelhantes, pois diminuem a arrecadação e são obstáculos ao atingimento das metas arrecadatórias do Fisco e esse pode ser o maior motivo para a pretensa equiparação jurídica de ambos os institutos. Fixados os conceitos de elisão e evasão, é possível já perceber suas principais diferenças.

Conforme indicamos na conceituação de elisão e evasão fiscal, tomamos por característica crucial distintiva entre os dois institutos a licitude, ou não, das condutas empreendidas visando à economia fiscal.

A conduta do contribuinte é o foco principal da diferenciação entre as duas categorias. Mas existem outros aspectos distintivos que podemos enfocar.

Sampaio Dória (1977, p. 57) afirma que os elementos comuns a ambos os institutos são: a ação; a intenção; a finalidade; e o resultado. Para o autor (1977, p. 58) a elisão tributária é condicionada à utilização de meios lícitos, em momento anterior ao acontecimento da realidade econômica, alterando sua forma antes da concretização do fato imponível.

A elisão ocorre quando o contribuinte escolhe uma forma alternativa para obter o resultado elisivo, mantendo a compatibilidade da conduta com seus efeitos, ainda que essa compatibilidade possa ser anormal pelo entendimento do Fisco, não será ilícita.

São exemplos de conduta elisiva, o estudo realizado por pessoas casadas, ou em união estável, relativamente às hipóteses de declaração do IR – Imposto de Renda, de forma conjunta ou separada, visando à redução do valor a ser pago pelo casal.

Outra exemplificação da elisão é a programação sucessória do patrimônio familiar, através do qual a família verifica a forma menos onerosa de transmissão dos bens dos antecedentes pelos descendentes e herdeiros, realizando a

transmissão dos próprios direitos hereditários, antes do óbito do proprietário, para optar pagar o ITBI e não ITCMD.

Já evasão tributária, os meios utilizados são sempre ilícitos e não evitam a efetiva ocorrência do fato imponível, como, por exemplo, quando o contribuinte deixa de informar ao Fisco uma venda que efetivamente se concretizou para diminuir sua apuração do quantum de ICMS, ou ainda, na simulação de despesas dedutíveis para diminuir ou suprimir o valor devido de IR.

Entendemos que há três características cruciais na distinção entre elisão e evasão nos termos em que nos conceituamos: (i) a licitude ou não da conduta; (ii) o acontecimento ou não do fato imponível; e um elemento subjetivo (iii) a vontade, a consciência do agente.

Na evasão, a conduta sempre será ilícita e a incidência da norma tributária sempre ocorre, ainda que esta seja dissimulada, ou seja, na evasão há a concretização do fato imponível e, assim, haverá tributo devido. Nela, o agente tem a intenção de não pagar a exação que sabe ser devida e por isso usa maliciosamente de artifícios.

Notamos que as condutas ilícitas podem ser realizadas antes do nascimento da relação tributária, por exemplo, na pactuação de um contrato simulado que futuramente lhe dará o falso direito a dedução do IR. Mas, também elas podem ser praticadas concomitantemente ou após o nascimento da obrigação tributária como a sonegação de vendas.

Situação diferente se dá com a elisão que é marcada pela licitude do comportamento do agente. E quando a finalidade da conduta elisiva for supressão do tributo, não haverá a concretização do fato imponível e da incidência tributária.

Tal ênfase se dá por discordarmos da adoção do fator temporal do momento utilização dos meios como o ponto mais seguro para distinguir ambos os institutos. Frequentemente encontramos a generalização de que a evasão se caracteriza pela utilização dos meios durante ou após a realização do fato gerador.

No entanto, conforme demonstrado no capítulo 3, a evasão na modalidade simulação pode ser articulada anteriormente ao nascimento da obrigação tributária e, ainda sim, será fraudulenta. A simulação mesmo que realizada antes do fato imponível não impedirá o surgimento do tributo.

Vários autores como Sampaio Dória (1977, p. 58), Fábio Fanucchi (1979, p. 300), Renato Becho, (2014, p. 182), Sacha Calmon Navarro Coelho (1998, p. 74),

utilizam como critério distintivo entre elisão e evasão o momento da conduta que visa à economia fiscal.

Rubens Gomes de Sousa (1975b, p. 138), que também utilizava o tempo como critério de discernimento entre as práticas, afirmava, inclusive, que este era o único critério seguro de distinção, já que a intenção é a mesma, e a natureza do ato praticado (se lícita ou ilícita) era irrelevante. O autor aduzia que, se a conduta ocorria antes da concretização do fato imponível, haveria elisão fiscal, e se ocorrida após o fato imponível, evasão.

Para tais autores, se a conduta for realizada antes do nascimento da obrigação tributária haverá elisão fiscal, e caso a conduta seja concomitante ou posterior à realização do fato imponível se configurará evasão – fraude.

No entanto, após analisarmos a simulação fiscal percebemos que essa conduta dissimuladora da realidade pode ser empreendida tanto antes, quanto durante, ou ainda, após a ocorrência do fato imponível, e isto nos leva a crer que a conduta evasiva pode se concretizar preventiva ou repressivamente.

Talvez haja uma confusão entre o momento da conduta elisiva/evasiva e a concretização do fato jurídico tributário, explicamos: a conduta elisiva tem por objetivo a não ocorrência ou a alteração da relação jurídico-tributária, já na conduta evasiva sempre ocorrerá o fato imponível e a relação entre o Fisco e o contribuinte, o sujeito agirá ilicitamente para esquivar-se do crédito tributário devido e não para evitar o próprio fato imponível.

Por tal observação pensamos que na evasão sempre ocorrerá o fato imponível, já na elisão este nem sempre ocorrerá.

Na elisão, em que se almeja a supressão total do crédito tributário, a conduta do agente evitará a concretização do fato que dará origem à relação jurídico-tributária, não havendo que se falar em tributo devido, pois o sujeito suprime o próprio fato gerador in concreto.

Já na evasão, seja a intenção de suprimir, postergar ou reduzir o valor da obrigação tributária, sempre ocorrerá o fato imponível, e ainda sim o agente persiste na intenção de suprimir o crédito tributário do respectivo fato gerador in concreto.

Quanto maior a precisão na diferenciação, melhor será o reconhecimento na prática de qual conduta foi praticada. Parece-nos demasiadamente agressiva a tentativa de dar tratamento jurídico igual ao sonegador de tributos, juridicamente um

criminoso, e o contribuinte que organiza seus negócios e desvia a incidência tributária não concorrendo para o nascimento da obrigação tributária.

Feitas as devidas distinções entre evasão e elisão é necessário que se analisem os temas relacionados à conduta elisiva para que possamos conhecer seu regramento jurídico e suas consequências práticas. Nessa oportunidade trataremos sobre o propósito negocial, que impõe uma limitação à prática elisiva, e também às teorias antielisivas que afastam a possibilidade de realização da elisão tributária.

E ao utilizar a ilicitude ou licitude dos atos praticados pelo contribuinte como ponto fundamental para tal diferenciação impõe-se saber o que é ilícito segundo o ordenamento jurídico vigente, o que não for ilícito será permitido juridicamente.

A realização de conduta que objetive a redução do ônus tributário é, ou deve ser, censurada pelo ordenamento jurídico? Analisaremos tal questionamento no âmbito da teoria do propósito negocial que exige outra motivação para os atos e negócios empresarias, que não a fiscal, para a escolha de via alternativa àquela que ordinariamente daria nascimento à obrigação tributária.