Bağımsız denetim raporu, bağımsız denetim sonucunda bağımsız denetçinin finansal tablolar hakkında açıkça ifade edilmiş görüşünü içeren rapordur.201
Denetimin tamamlanması aşamasından sonra, denetçi, denetim sürecinin en son aşaması olan ve raporlama standartlarında da belirtildiği gibi görüşünü bildireceği denetim raporunu oluşturma aşamasına geçer. Bu aşamada, genel kabul görmüş denetim standartlarından raporlama standartları temel alınmaktadır.
Genelde denetim raporu ortaklara hitaben yazılır. Böyle bir başlık, denetçinin müşteri işletmenin yönetiminden tamamen bağımsız olduğunun işaretidir.
Denetim raporu, denetçinin yaptığı incelemeler sonucunda mali tabloların ilgili işletmenin mali durumu ve faaliyet sonuçlarını kapanan hesap dönemi itibarı ile doğru olarak yansıtıp yansıtmadığı ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadıkları hususunda edindiği görüşü açıklama olanağı bulduğu bir belgedir.
Denetim raporu, denetçinin görüşünü ortaklara ve diğer bilgi kullanıcılarına iletmesine ve onların müşteri işletmenin mali tablolarına güven duymalarını sağlamaya yarar.
Denetim raporunun sade ve anlaşılır bir dille ve öz olarak yazılması da önemlidir. Uygun ve önemli olan her hususun rapora alınması söz konusudur, önemlilik sadece niceliklere bağlı bir şey değildir; bilgi kullanıcılarının kararlarını etkileyeceğine inanılan her şey önemlidir. Denetim raporları dar ve geniş kapsamlı olmak üzere iki
201 Seri X No: 22 Sayılı SPK Tebliği – Yirmidokuzuncu Kısım-Birinci Bölüm m.3
111
türdür. Hangi tür rapor yazılacağına denetçi karar verir ve bu denetim anlaşma sözleşmesinde de belirtilir.
Denetim raporunda aşağıdaki bölümler bulunmaktadır.202
Başlık
Müşteri işletmenin açık ve tam adresi
Giriş paragrafı
Kapsam paragrafı
Görüş bildirme paragrafı
Denetçinin adı, unvanı, imzası ve raporun düzenlenme tarihi.
Denetim raporlarında genelde temel üç bölüm vardır.203
Kapsam bölümü: bu bölümde müşteri işletmenin hangi tarihli hangi mali tablolarının incelemeye alındığı, denetimin genel kabul görmüş denetim standartlarına göre yapıldığı, örnekleme yöntemlerinin ve gerekli görülen denetim işlemlerinin uygulandığı belirtilir.
Görüş bölümünde, denetçi olumlu şartlı veya olumsuz görüşten birin, ya da görüş bildirmeyeceğini açıklar.
Açıklama bölümünde, denetçi, olumlu görüş açıkladığında, raporunda sadece kapsam ve görüş bölümlerine yer verir. Fakat bunların dışında denetçi, denetim yapılan yılda önceki yıla göre genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden bazılarından tabloların bütününün doğruluğunu bozmayan önemli değişiklikler nedeniyle raporunda açıklayacağı şartlı veya olumsuz görüşte veya görüş bildirmekten kaçındığında denetim raporunda bir ‘’açıklama bölümü ‘’ne yer vermek zorundadır. Kapsam ve görüş
202 Çömlekçi, 2007, s.126.
203 Çömlekçi, 2007, s.127.
112
bölümleri arasında yer alacağı için bu bölüme ‘’ara bölüm’’ adı da verilmektedir. Bu bölümde denetçi şartlı veya olumsuz görüş bildirmesinin nedenlerini ve bilinebiliyorsa nedenlerin mali tablolara etkilerini, ya da görüş bildirmemesinin sadece nedenlerini yazmaktadır.
Denetçi tarafından hazırlanan denetim raporunda dört görüş yer almaktadır.204 3.12.1. Olumlu Görüş
Mali tabloların müşteri işletmenin mali durumu ile faaliyet sonuçlarının doğru olarak yansıttığına kanaat getiren denetçi, olumlu görüş açıklar. Olumlu görüş açıklanabilmesi için aşağıda belirtilen durumların tam anlamıyla veya tabloların bütünün doğruluğunu sarsmayacak şekilde gerçekleşmiş olması gerekmektedir.
o Mali tablolar genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre hazırlanmış olmalı,
o Denetim yapılan yılda önceki yıla göre muhasebe ilkelerinde değişiklik olmalı,
o Mali tablolarda tam açıklama kuralına uyulmalı,
o Gelecekte meydana gelme olasılığı söz konusu olan belirsiz konular varsa, bu belirsizlikler tabloların bütünün doğruluğunu sarsmayacak derecede olmalıdır.
3.12.2. Şartlı Görüş
Mali tablolardaki bazı kalemlerin doğruluğundan şüphe edildiğinde veya diğer bazı konulardan tam kanaate sahip olunmamışsa, fakat yinede mali tabloların bütünün doğruluğu hakkında bir görüş beyan edilebilecekse, denetçi görüşünü şartlı olarak açıklar. Şartlı görüş açıklama aşağıdaki her bir durumda olabilmektedir.
204 Çömlekçi, 2004, s.128.
113
o Mali tabloların hazırlanmasında G.K.G.M İlkerlerinden bazılarına uyulmasına rağmen, bu durumun tabloların bütününü doğruluğunu bozmadığına inanılıyorsa,
o Denetim yapılan yılda önceki yıla göre G.K.G.M ilkelerinden bazılarında önemli değişikler yapılmasına rağmen, bu durumun tablolarının bütününün doğruluğunu bozmadığına inanılıyorsa,
o Mali tablolarda tam açıklama kuralına yeterince uyulmadığı halde tabloların bütünü doğru bulunuyorsa,
o Denetim kapsamına getirilen sınırlamalar mali tabloların belirli kalemleriyle ilgili kanıt toplamayı engelleyecek derecede önemli olmasına rağmen, mali tabloların bütünün doğruluğuna inanılıyorsa, o Gelecekte meydana gelme olasılığı söz konusu olan belirsiz durum
önemli olarak kabul ediliyorsa.
3.12.3. Olumsuz Görüş
Denetlenen mali tabloların dönemin mali durumunu ve faaliyet sonuçlarını aynen yansıttığına kanaat getiren denetçi olumsuz görüş açıklar. Aşağıdaki durumların her biri olumsuz görüş açıklamaya neden olmaktadır.
o Mali tabloları G.K.G.M ilkelerine tam olarak uyulmadan hazırlanmışsa, o Denetim yapılan yılda önceki yıla göre G.K.G.M ilkelerinden kabul
edilmeyecek derecede önemli değişiklikler yapılmışsa, o Mali tablolarda tam açıklama kavramına uyulmamışsa 3.12.4. Görüş Bildirmekten Kaçınma
Kanıt yetersizliği veya diğer nedenlerle, mali tablonun bütünü hakkında bir fikir yürütemeyecek ya da görüş oluşmamışsa denetçi görüş açıklamaktan kaçındığını belirtir. Bu durum şu hallerde doğar;
114
o Önemli bir kalemle ilgili kanıt toplanmamasına neden olan veya mali tablolar hakkında şartlı görüş ile bildirmesine olanak vermeyen sınırlamalar söz konusu olduğunda (ki bu sınırlamalar denetim kapsamına getirilmiş demektir )
o Gelecekte belirsiz durumun gerçekleşmesi işletme için hayati tehlike yaratacaksa.
3.13. Sermaye Piyasalarında Bağımsız Dış Denetime Tabi Tutulmuş