Quando se fala em prazo para pedir a restituição, logo apontamos o art. 168 do Código Tributário Nacional. Vejamos o teor do citado dispositivo:
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipóteses dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário;
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.
Com efeito, o direito à restituição do indébito também tem seu exercício limitado no tempo. E de outro modo não poderia ser, pois, conforme já explicado, um direito não pode permanecer indefinidamente com a potencialidade de ser exercido. Em obediência ao princípio da segurança jurídica, o Direito concede ao titular de um direito um prazo para que o exercite ou tome as providências necessárias ao seu exercício. Ultrapassado o mencionado prazo sem qualquer atitude por parte do titular do direito, este perece.
No caso do direito de restituição dos tributos indevidamente pagos, o legislador fixou o prazo de cinco anos, após o qual o titular desse direito não poderá mais reclamá-lo. Contudo, a natureza desse prazo, se decadencial ou prescricional, não foi estipulada. Assim, ficou para a doutrina e a jurisprudência a tarefa de identificar sua essência.
Ao longo dos anos, a polêmica foi intensa e os defensores de ambas as correntes desenvolveram raciocínios acurados destinados a embasar seus posicionamentos.
Para aqueles que defendem ser o prazo prescricional, o principal fundamento levantado diz respeito ao fato de que o direito à restituição é efetuado por intermédio de uma
ação judicial chamada ação de repetição de indébito. Dizem os defensores dessa corrente que o lustro refere-se a esse direito de ação, e não ao direito material que essa ação visa proteger.
Nesse sentido, Paulo Roberto de Oliveira Lima (MACHADO, 1999, p. 328), em obra coordenada por Hugo de Brito Machado, afirma que o prazo do art. 168 do CTN se refere ao prazo para o exercício do direito à restituição, o qual, por ir de encontro aos interesses do Fisco, só poderia ser efetivado através de ação própria.
Rafael Marcílio Xerez (MACHADO, 1999, p. 343), do mesmo modo, entende ser o prazo do art.168 prescricional, pois o decurso do prazo de cinco anos retiraria do titular do direito à restituição o direito de ação correspondente e ao Estado, mesmo ultrapassado esse lustro, caberia a devolução dos valores indevidamente arrecadados, pois o direito material à restituição ainda subsistiria
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Por fim, faz-se interessante a transcrição do posicionamento de Hugo de Brito Machado (2009, v.3, p. 406-407):
“É certo que o art. 168 do Código Tributário Nacional refere-se ao direito de pleitear a restituição, e o direito de pleitear, ou o direito de formular o pedido de restituição, certamente pode ser tido como um direito potestativo. Mas o prazo extintivo em questão na verdade não diz respeito ao direito de pleitear simplesmente, até porque esse direito pode ser exercido a qualquer tempo. O prazo extintivo em questão diz respeito ao direito de obter a restituição. Ou, em outras palavras, ao direito ao atendimento do pedido de restituição. E esse direito de obter a restituição do tributo pago indevidamente não é da categoria dos potestativos, porque a sua satisfação evidentemente depende de outrem, vale dizer, depende da Fazenda Pública.
O prazo estabelecido pelo art. 168 do Código Tributário Nacional, portanto, não é prazo de decadência nem diz respeito ao direito de haver a restituição. Tal prazo é de prescrição e diz respeito à ação na qual se pede a restituição do tributo pago indevidamente”
Nesse trecho, o autor afirma que apesar de o direito de pedir a restituição ser regulado por prazos de natureza decadenciais, o art. 168 do CTN a ele não se referia. Sua interpretação é a de que, apesar de o dispositivo expressamente mencionar o direito de
pleitear a restituição, na verdade pretendeu indicar o prazo prescricional dentro do qual
aquele direito de restituição poderia ser exigido dos órgãos jurisdicionais competentes, o que levaria à inevitável conclusão de se tratar o lustro de prazo prescricional.
De outro modo, há os que defendem ser o prazo decadencial. Entre estes destacamos Hugo de Brito Machado Segundo, Carlos Vaz, Ricardo Mariz de Oliveira, Schubert de Farias Machado, dentre outros.
Esses autores entendem que o dispositivo em questão se refere ao direito de pedir a restituição diretamente à Administração, direito este que surge no momento em que o contribuinte realiza o pagamento de um tributo indevido. A partir do pagamento, ao contribuinte que pagou será concedido um prazo de natureza decadencial para que proceda ao seu exercício.
Nesse sentido, Schubert de Farias, cintando Hugo de Brito Machado (MACHADO, 1998, p. 129 apud MACHADO, 1999, p. 409). Esclarece o autor que não se deve confundir o direito de pedir a restituição com o direito de efetivamente obter a restituição, representado pela possibilidade de ajuizamento da ação repetitória contra o Fisco.
Para Ricardo Mariz de Oliveira (MACHADO, 1999, p. 364), em obra da coordenadoria de Machado, o art. 168 trata do direito à restituição, determinando que o mesmo é extinto em cinco anos. Continua o autor afirmando que a perda do direito material de pedir a restituição ocorre pela inércia em exercê-lo mesmo extrajudicialmente, através do pedido administrativo, que não envolve a noção de prescrição.
No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado Segundo (2012, p. 436) entende que o prazo a que se refere o art. 168 do CTN é de decadência do direito de requerer administrativamente a restituição, o qual, vindo a ser denegado, se submeterá a prazo prescricional para propositura da ação cabível.
Entendo que razão assiste àqueles que defendem tratar o art. 168 do CTN de prazo de decadência e é possível chegar a essa conclusão após uma análise sistemática e histórica do CTN.
Com efeito, o Código Tributário Nacional afirma no art. 168 que o contribuinte tem prazo de cinco anos para buscar a repetição do que pagou indevidamente. Logo em seguida, dispõe de prazo com natureza expressamente prescricional para que o contribuinte ingresse em juízo e anule a decisão administrativa que tenha negado a repetição (art. 169). A sequência dos artigos indica um modus procedendi típico da época em que foi escrito.
De fato, o Código Tributário Nacional foi escrito em 1966, quando vigia outra constituição, a qual não assegurava o livre acesso ao judiciário e defendia a exaustão da via administrativa como requisito necessário para que o contribuinte tivesse interesse de agir na via judicial. Seguindo a lógica do momento, o legislador pretendia conduzir todos os contribuintes a resolverem suas questões no âmbito administrativo e por isso dispôs apenas relativamente ao prazo para pleitear a repetição do indébito diretamente à Administração (art.168) e ao prazo prescricional destinado àquele contribuinte que, após buscar a via administrativa, tivesse sua pretensão denegada (art. 169). Esse entendimento foi defendido em sede de Apelação Cível no TRF 1ª Região7.
Desse modo, entendo que o art. 168 foi redigido originalmente para representar o prazo de que disporiam os contribuintes para pleitear a restituição face à Administração, buscando o exercício dos seus direitos fora, portanto, do Poder Judiciário. E se se trata de solução que não envolve a via jurisdicional, a conclusão a que chegamos é que não há que se falar em prazo prescricional.
Contudo, com o advento de um novo texto constitucional, o qual assegurava como direito fundamental o livre acesso ao judiciário, a necessidade da prévia exaustão da via administrativa não foi acolhida.
Assim, em que pese o Código Tributário Nacional não ter disciplinado de forma expressa hipótese em que o contribuinte buscasse diretamente o Poder Judiciário para requerer a repetição do indébito, essa passou a ser existir.
Desse modo, questão que se coloca é saber de qual prazo irá dispor. Dúvida não pode haver que esse prazo tem natureza prescricional, pois o intuito é efetivar por meio de uma ação o direito subjetivo que o contribuinte possui.
Dispõe o CTN que quando o contribuinte opta por buscar a repetição diretamente com a Fazenda Pública estará exercendo seu direito subjetivo de ser restituído, direito este limitado pelo prazo decadencial de cinco anos previsto no art. 168 do CTN. Em vista disto, e para evitar tratamento diverso entre os contribuintes que escolham a via administrativa e aqueles que optam pela judicial, Hugo de Brito Machado Segundo (2012, p. 436), desenvolveu raciocínio defendendo que o prazo prescricional deve ser quinquenal e nos
7 Brasil, Tribunal Regional Federal da 1ª Região, 4ª Turma, AC 22068 GO 96.01.22068-2; Relator Mário César
moldes do que dispõe o art. 168 do CTN com relação aos prazos decadenciais. E essa parece ser a melhor solução face ao silêncio do legislador, pois, além de não ser necessário primeiro o ingresso na via administrativa, seria desarrazoado conceder àqueles contribuintes que assim optassem prazos diferentes daqueles que teriam se buscassem a restituição diretamente na via judiciária. Desse modo, tem o contribuinte assegurado um prazo de cinco anos para buscar a restituição do que indevidamente pagou, seja na via administrativa, seja na via judicial.
Entendo que na hipótese de o contribuinte buscar primeiro a via administrativa deve ser a ele assegurado o direito de aguardar a decisão da Fazenda Pública quanto ao indébito sem risco de prescrição. Isso porque o Fisco, na generalidade dos casos, nega o indébito, o que poderia gerar para o contribuinte que aguarda decisão administrativa a perda do direito de ingressar judicialmente. Assim, somente após notificado da decisão denegatória passaria a fluir o prazo prescricional para discutir a questão em juízo.
Quanto a esse prazo prescricional para ingressar em juízo após negativa da Administração em restituir o indébito, a doutrina diverge. Hugo de Brito Machado Segundo (2012, p. 437) expõe duas possíveis soluções para a questão: a primeira é que o contribuinte, após o pronunciamento da autoridade, disporia de um prazo de natureza prescricional de cinco anos para discutir a questão em juízo, a exemplo dos demais prazos fixados pelo CTN (arts. 168, 173 e 174); a segunda solução seria de que o contribuinte teria o prazo de dois anos previsto no art. 169, caso este seja considerado constitucional.
O Superior Tribunal de Justiça, contudo, tem entendimento diferente, havendo julgados que determinam que o contribuinte que ingresse administrativamente busque dentro do prazo quinquenal o Poder Judiciário, sob pena de ver seu direito de ação prescrito.
Deste modo, apesar do silêncio do legislador, conclui-se que o art.168 representa formalmente e em sua autenticidade um prazo de natureza decadencial. Na prática, contudo, em razão das alterações trazidas pela nova ordem constitucional, o contribuinte possui hoje a possibilidade de optar em qual via pretende ingressar, sendo que em qualquer delas ser-lhe-á garantido o mesmo prazo de cinco anos, o qual poderá ter natureza decadencial ou prescricional a depender da via escolhida, se a administrativa ou a judicial.
Assim, o mencionado dispositivo é hoje aplicado para regular o prazo de que dispõe o contribuinte para defender seu direito de repetição de indébito.