3. LİTERATÜR ARAŞTIRMASI
4.5. Nümerik Model
4.5.3. Problemin tanıtımı
No que tange à extinção da relação de débito do Fisco perante o contribuinte, entendemos que, dentre os artigos 165 a 168 do Código Tributário Nacional, um deles merece atenção especial, diante da proposta de nosso estudo.
Referimo-nos, neste momento, ao “polêmico preceito contido no art. 166 do CTN” 96, nas palavras de Eduardo Domingos Bottallo, que apresenta a seguinte redação:
Artigo 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê- la.
Certamente, o exame aprofundado do artigo 166 do Código Tributário Nacional daria azo a um novo trabalho. Por esse motivo, nada obstante não podermos deixar de tratar de referido dispositivo legal nesta oportunidade, nossa análise, nesse momento, não esgota o tema. Selecionamos, assim, alguns pontos essenciais para que não fujamos da nossa proposta de estudo.
Feita essa ressalva, verifica-se a menção do dispositivo legal em comento a “tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro”.
Os tributos que comportam a transferência do respectivo encargo financeiro são rotulados, pelas Ciências Econômicas, como “tributos indiretos”; os tributos que não comportam aludida transferência são identificados como “tributos diretos”.
Elucidando, os tributos “diretos” são aqueles suportados pelo próprio contribuinte, o qual é denominado contribuinte de jure (contribuinte de direito); os tributos “indiretos” são aqueles transferidos, pelo contribuinte de jure, a outrem, que, efetivamente suporta o encargo (denominado contribuinte de fato), em razão da repercussão econômica97.
Estudamos, anteriormente, que o Direito Tributário Pátrio é regido, precipuamente, pelo princípio da estrita legalidade, o qual, inclusive, costuma ser identificado como nullum tributum sine lege.
Nesse sentido, para efeitos de obrigação tributária, o relevante é verificar se ocorreu, no mundo fenomênico, o comportamento descrito na lei, em outras palavras, a subsunção do fato à conduta legal e hipoteticamente descrita que desencadeia o nascimento da obrigação tributária. Dessa forma, entendemos que a “transferência do respectivo encargo financeiro” é irrelevante para efeitos de identificação da obrigação tributária.
Nada obstante à tal fato, não podemos ignorar a existência do artigo 166 do Código Tributário Nacional e a classificação adotada, ainda que amparada em critérios econômicos, especialmente diante do posicionamento da Suprema Corte.
97 Amparados por renomada doutrina, entendemos que, nada obstante a classificação dos tributos em diretos
e indiretos possa ser útil para a Economia ou para a Ciência das Finanças, não encontra respaldo jurídico: Geraldo Ataliba (Hipótese de incidência tributária); Cléber Giardino (apud Geraldo Ataliba); Eduardo Domingos Bottallo (Fundamentos do IPI); Roque Carrazza (ICMS).
Com efeito, em 13 de dezembro de 1963, o Supremo Tribunal Federal editou a Súmula nº 71, in verbis:
Súmula nº 71. Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto.
Diante de referida Súmula, em nosso entender, restou tolhido o direito de o contribuinte pleitear a devolução do montante indevidamente recolhido, no caso dos tributos indiretos, seja na esfera administrativa, seja na esfera judicial. O Poder Judiciário, entendemos, “legitimou” o locupletamento indevido do Estado, pois reconhece que ainda que o pagamento tenha sido indevido, ou seja, ainda que haja indébito, o contribuinte não tem o direito de reaver aludido numerário.
Buscando, assim, amenizar98 a legitimação do locupletamento ilícito do Estado, em 3 de dezembro de 1969, a Corte Suprema editou a Súmula nº 546, conforme segue:
Súmula nº 546. Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido, por decisão, que o contribuinte ‘de jure’ não recuperou do contribuinte de fato o quantum respectivo99.
Dessa forma, nada obstante a fazermos parte do coro da renomada doutrina quanto à ilegitimidade do artigo 166 do Código Tributário Nacional, pois a exigência da prova de que o contribuinte assumiu o ônus financeiro ou a autorização do terceiro para pleitear a restituição adota critérios que não se coadunam com o Direito e, ainda, inviabilizam o direito de reaver o montante indevidamente recolhido, o posicionamento do Supremo Tribunal Federal leva-nos
98 Conforme lição de Eduardo Domingos Bottallo, o “enunciado n. 546, portanto, apenas amenizou a
inflexibilidade da jurisprudência que o precedeu, sem, entretanto, afastá-la, como seria desejável”. (Repetição do indébito tributário e o art. 166 do Código Tributário Nacional, p. 256)
99 Para verificação dos precedentes que deram origem aos enunciados das Súmulas nos. 71 e 246, vide
a ultrapassar tal barreira e tecer outras considerações, pois é dispositivo considerado válido.
Sob a ótica da repercussão econômica, todo e qualquer tributo repercute, ou seja, todo e qualquer tributo comporta a transferência do respectivo encargo financeiro. O IPTU, o Imposto sobre a Renda, as Taxas de Limpeza, tributos rotulados pela Economia como sendo “diretos”, integram ou podem vir a integrar os custos fixos das empresas e, por este motivo, têm ou podem vir a ter seus valores incorporados ao preço final dos produtos, mercadorias ou serviços que elas oferecem a terceiros100.
Sob tal visão, portanto, o contribuinte não teria direito à restituição de qualquer tributo indevidamente recolhido, ou seja, o Estado permaneceria com o montante indevido em seus cofres, em total afronta a todos os dispositivos constitucionais e legais anteriormente mencionados que justificam à devolução do indébito.
Por esta razão e diante do posicionamento do Supremo Tribunal Federal, verifiquemos quais seriam, então, as situações alcançadas pelo artigo 166 do Código Tributário Nacional.
Parafraseando Carlos Maximiliano, devemos interpretar o artigo 166 do Código Tributário Nacional “inteligentemente”101.
Nesses termos, atentemo-nos que o artigo 166 refere-se aos tributos que comportem, “por sua natureza”, a transferência do encargo, ou seja, aos tributos que, por força legal, comportem a transferência do encargo a terceiro. Devemos
100 Roque Carrazza. ICMS, p. 421, parafraseando Alfredo Augusto Becker. 101 Carlos Maximiliano. Hermenêutica e Aplicação do Direito, p. 80.
analisar, assim, não apenas a repercussão econômica, mas, sim, a repercussão jurídica, ou seja, aquela decorrente de imposição legal.
Socorrendo-nos, novamente, da valiosa lição de Eduardo Domingos Bottallo, o artigo 166 do Código Tributário Nacional teria como alcance, exclusivamente, a restituição dos tributos cuja lei outorga ao contribuinte ‘de jure’ o direito de receber de determinada pessoa o reembolso do montante por ele pago, ou de reter, de valor eventualmente devido a terceiro, o montante do tributo a pagar102, ou seja, nem todos os tributos rotulados como indiretos pela Economia devem se submeter ao artigo 166 do Código Tributário Nacional103. A repercussão, para efeitos de submissão ao artigo 166 em comento, deve ser jurídica.
Ainda no que tange ao artigo 166 do Código Tributário Nacional, levando- se em consideração, o atual posicionamento do Supremo Tribunal Federal, concordamos com Roque Carrazza que a prova da repercussão não se faz necessária quando o pleito do contribuinte é a “compensação (mediante lançamento a crédito em contas gráficas das respectivas contabilidades fiscais, o que pode ser feito pelo próprio contribuinte, com apoio no [...] princípio da não cumulatividade” 104.
Nesse sentido, entendemos que, de fato, o direito ao creditamento não poderia estar condicionado ao cumprimento do artigo 166 do Código Tributário Nacional, pois se trata de direito exercido na sistemática da não-cumulatividade,
102 Eduardo Domingos Bottallo. Repetição do indébito e compensação tributário e o Art. 166 do Código
Tributário Nacional, p. 258-9.
103 Consideremos a conclusão do renomado doutrinador: “Tributos, embora rotulados de ‘indiretos’ por
outros padrões, mas cujo regime legal não seja de molde a ensejar a criação de relações jurídicas que, especificamente, autorizem o contribuinte ‘de jure’ a transferir seu ônus financeiro a terceiro, não podem ter sua restituição condicionada à regra do art. 166 do Código Tributário Nacional”. (Repetição do indébito e
compensação tributário e o Art. 166 do Còdigo Tributário Nacional, p. 262).
em que não se pode exigir qualquer espécie de prova da repercussão, dado que aludido direito decorre da Constituição Federal de 1988.
Esse entendimento, salientamos, era compartilhado, inclusive, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça. Referida Corte admitia que, nos casos em que o contribuinte buscava o direito ao creditamento e não à repetição do indébito, não se fazia necessário observar o enunciado do artigo 166 do Código Tributário Nacional105.
Deve-se consignar, todavia, que, nada obstante à existência de decisões recentes106 que consideram que o artigo 166 do Código Tributário Nacional não se aplica às hipóteses em que se pleiteia o amparo jurisdicional ao direito ao creditamento, os Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça vêm se posicionando no sentido de que, mesmo nos casos em que se pleiteia o direito ao creditamento, deve ser observado o artigo 166 do Diploma Tributário107, pois
deve ser analisado o fundamento do pleito do contribuinte. Caso a natureza do direito ao crédito seja revestida das características do indébito, o artigo 166 do Código Tributário Nacional deve ser aplicado.
Estudados os requisitos essenciais inerentes ao pressuposto básico para que possa ocorrer a concomitante extinção de obrigações contrapostas - crédito e indébito tributários - passemos ao estudo dos demais aspectos pertinentes à compensação.
105 Resp 426.845/SP; Resp 433.670/SP.
106 Resp 809.728 - 2.ª Turma - julgamento realizado em 16 de dezembro de 2008 - DJe 13/02/2009.
107 AgRg na Petição nº 6.555-SP - julgamento realizado em 16 de fevereiro de 2009 – Dje 05/03/2009: “[ ...]
3. O "Creditamento de ICMS", como requer a agravante, nada mais é do que vantagem financeira, que muito se assemelha à repetição de indébito, merecendo, portanto, igual tratamento. Precedente: AgRg nos EREsp 728.325⁄SP, Rel. Min. Humberto Martins, Primeira Seção, julgado em 14.5.2008, DJe 26.5.2008”.