Muhasebe Standartları Bildirisi 55 (SAS 55)

AICPA Denetim Standartları Kurulu (ASB) 1988 yılında, hata ve hilelerin tespit edilip raporlanması konusunda denetimin sorumluluğunun artmasını, denetçiler ve denetim kurulu arasındaki iletişimin güçlenmesini ve yöneticiler ile denetçilerin mali tablolar üzerindeki sorumluluklarını açıkça belirten denetim raporlarının yayımlanmasını sağlayacak yeni denetim standartları belirlemiştir.⁸²

Daha önce de belirtmiş olduğumuz gibi, AICPA (Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü) Denetim Standartları Kurulu tarafından 1988 yılında yayımlanan “Bir Finansal Tablo Denetiminde İç Kontrol Yapısının Dikkate Alınması”

başlıklı 55 no’ lu standart 1990 yılı başında yürürlüğe girerek, iç muhasebe kontrolü ve

79 Simay Erdoğan, s.86.

80 Tamer Aksoy, “Bağımsız Denetim Şirketleri İçin Ulusal ve Uluslar arası Düzenlemelerle Uyumlu Çok Yönlü Bir İç Kontrol Anket Önerisi”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı:73, 2005, s.196.

81 Nuran C. Doyrangöl, Sermaye Piyasası Aracı Kurumlarında Etkili Bir İç Kontrol Sistemi ve İç Denetim Fonksiyonu, İstanbul: Lebib Yalkın Matbaası, 2001, s.55.

82 Simay Erdoğan, s.11.

26

iç yönetim kontrolü terimlerini ortadan kaldırmış, iç kontrolün unsurlarını kontrol ortamı, muhasebe sistemi ve kontrol yordamları olarak sınıflandırmıştır. Yapılan bu sınıflandırma ile denetçinin iç kontrole ilişkin denetim yapmasının kolaylaşacağı belirtilmiştir.

55 no’ lu standart, iç kontrol kavramını daha geniş kapsamda inceleyerek iç kontrolü tanımaya ve değerlendirmeye ilişkin bağımsız dış denetçinin sorumluluklarını arttırmaktadır. Standarda göre bir işletmenin iç kontrol yapısı, özel amaçların başarılmasında uygun bir güveni sağlamak için belirlenen politika ve prosedürlerden oluşmaktadır. SAS 55 ile “İç muhasebe kontrolü” ve “İç yönetim kontrolü” terimleri kaldırılarak iç kontrolün unsurları yeniden şekillendirilmiştir. Buna göre bağımsız denetim açısından, iç kontrol yapısını oluşturan temel unsurlar şunlardır:⁸³

• Kontrol Ortamı,

• Muhasebe Sistemi,

• Kontrol Yordamları (Prosedürleri).

Bu üç unsurun birleşmesi ile önemli hata ve hilelerin tespit edilerek düzeltilmesi ve bunlardan koruyucu politika ve prosedürlerin geliştirilmesi sağlanır.⁸⁴

1. Kontrol Ortamı:

Etkin bir iç kontrol yapısı kurabilmek için gerekli olan, işletme içi ve dışı unsurların oluşturduğu ortam, “İç kontrol ortamı” olarak adlandırılabilir.⁸⁵ Kontrol ortamı genel olarak, işletme yönetiminin kontrole karşı tutumunu, verdiği önemi yansıtır. Kontrol ortamıyla ilgili faktörler, yönetimin etkisi altındaki iç faktörler

83 Uzay, İşletmelerde İç Kontrol Sistemini İncelemenin Bağımsız Dış Denetim Karar Sürecindeki Yeri ve Türkiye’deki Denetim Firmalarına Yönelik Bir Araştırma, s.11

84 Jack C. Robertson, Auditing, 6. Edition, BPI / Irwin, 1990, s.228.

85 Ümit Ataman, Rüstem Hacırüstemoğlu ve Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi Uygulamaları, İstanbul: Alfa Basım Yayım Dağıtım, 1. Baskı, 2001, s.62.

27

olabilmekle beraber, yönetim tarafından kontrol edilemeyen dış faktörler de olabilmektedir.⁸⁶

Bu faktörlerin belli başlıları şunlardır:⁸⁷

• Yönetim felsefesi ve çalışma şekli,

• Örgüt yapısı,

• Yetki ve sorumluluk dağılımı bildirme yöntemleri,

• Yönetim kontrol yöntemleri,

• Personel politikaları ve uygulamaları.

İyi bir kontrol ortamı, yazılı olan kontrol prosedürlerini tamamlayıcı nitelikte olmalıdır. Ancak unutulmamalıdır ki, kontrol ortamı ne kadar güçlü olursa olsun, tek başına iç kontrol sisteminin etkinliğini sağlamada yeterli değildir.⁸⁸

2. Muhasebe Sistemi:

SAS 55’e göre muhasebe sistemi, bir işletmede işlemlerin tanımlanması, toplanarak analiz edilmesi, sınıflandırılması, kaydedilip raporlanması ile varlıklar ve borçlar hakkındaki sorumlulukları sürdürmek amacıyla oluşturulmuş kayıtlar ve yöntemler bütünüdür.⁸⁹

İşletmelerde muhasebe işlemleri yoluyla bir takım hata ve düzensizlikler meydana gelebilmektedir. Bu hata ve düzensizlikleri önlemek amacıyla işletmelerde

86 Münevver Yılancı ve Şerafettin Sevim, İşletmelerde İç Kontrol Sistemi ve İç Denetim Fonksiyonu, İşletmenin El Kitabı, Ankara: Biar Eğitim Yayınları, No:13, 1991, s.129.

87 K. H. Spencer Pickett, The Internal Auditing Handbook, London: John Wiley and Sons Inc., 2003, s.194.

88 Celal Kepekçi, Bağımsız Denetim, İstanbul: Avcıol Basım Yayım, Genişletilmiş 5. Baskı, 2004, s.78.

89 Robert H. Temkin and Alan J. Winters, “SAS 55: The Auditors New Responsibility for Internal Control”, Journal of Accountancy, May 1988, s.92.

28

etkili ve düzenli bir muhasebe sistemi oluşturulmalıdır.⁹⁰ İyi bir muhasebe sisteminin sahip olması gereken unsurlar şunlardır:⁹¹

• Gerçekleşmiş olan tüm işlemlerin belirlenmesi ve kaydedilmesi,

• İşlemlerin, finansal raporlarda doğru bir şekilde sınıflandırılmasını sağlayacak şekilde açık ve zamanında tanımlanması,

• İşlemlerin, finansal raporlarda gerçek değerleri ile görülmesini sağlayacak şekilde değerlendirilmesi,

• İşlemlerin, gerçekleştikleri dönemlerde kaydolmasını sağlamak amacıyla meydana geldikleri dönemlerin belirlenmesi,

• İşlemlerin ve açıklayıcı bilgilerin finansal tablolara uygun şekilde yazılması.

Muhasebe sistemi ile muhasebe kontrol sistemi birbirinden farklı kavramlardır.

Bir işletmede uygulanan muhasebe sisteminin doğru ve güvenilir bilgi sunması amacıyla muhasebe kontrol usul ve yöntemleri geliştirilir. Ancak uygulamaya bakıldığında, muhasebe sistemi ile muhasebe kontrol sisteminin işlevlerini birbirleriyle bütünleşmiş halde gerçekleştirdikleri görülmektedir.⁹²

Küçük işletmeler açısından etkin bir muhasebe sisteminin kurulması, büyük işletmelere göre daha kolaydır. Dolayısıyla büyük işletmelerde tanımlanmış sorumluluklar, yazılı politika ve prosedürler gerekmektedir.⁹³ Etkin bir muhasebe sistemi, işletmenin muhasebe bilgilerinin güvenilirliğini sağlayarak hata ve düzensizlikleri önleme ve ortaya çıkarma görevini üstleneceği için, bağımsız denetçiler tarafından yapılacak olan denetimlerde de önemli bir rol üstlenmiş olmaktadır.

90 Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.125.

91 Douglas R. Carmichael, John J. Willingham, Auditing Concepts and Methods, New York: McGraw-Hill Inc., 1989, s.158.

92 Tuan, s.42

93 Alvin A. Arens, James K. Loebbecke, Auditing: An Integrated Apporoach, Fifth Edition, New Jersey: Practice Hall International Edit, 1991, s.291.

29 3. Kontrol Yordamları (Prosedürleri):

Kontrol prosedürleri, bir işletmenin özel amaçlarına ulaşması amacıyla yönetim tarafından oluşturulmuş olan kontrol ortamına ve muhasebe sistemine ek olarak uygulanan politika ve yordamlardır.⁹⁴

Denetçiler iç kontrol sistemi hakkında bilgi toplarken, uyguladıkları denetim planını geliştirebilecek yeterlilikte kontrol prosedürü elde etmelidir. Genellikle, denetim planı geliştirilirken mali durumla ilişkili her hesap bakiyesi ve kayıt sınıflandırması için ayrı kontrol metotlarının incelenmesi gerekmez. Belirli kontrol prosedürleri şu şekilde sıralanabilir:⁹⁵

• Mutabakatların raporlanması, kontrolü ve onaylanması,

• Kayıtların doğruluğunun kontrolü,

• Bilgi işlem sisteminin ve uygulamalarının, bilgisayar programlarındaki değişikliklerin ve dosyalama sistemine girişin kontrolü,

• Mizanın ve kontrol hesaplarının tutulması ve gözden geçirilmesi,

• Belgelerin kontrolü ve onaylanması,

• Şirket içi bilgilerin, şirket dışı kaynaklardan elde edilen bilgilerle karşılaştırılması,

• Kasa ve stok sayım sonuçlarının kayıtlarla karşılaştırılması,

• Kayıtlara ve aktiflere doğrudan fiziki ulaşımın sonlandırılması,

• Mali sonuçlar ile bütçe rakamlarının karşılaştırılarak analiz edilmesi.

İlerleyen zaman içinde, SAS 55’te kontrol ortamı, muhasebe sistemi ve kontrol yordamları olarak sınıflandırılan iç kontrol standartlarına, işletmelerin çevresinde oluşan

94 Temkin ve Winters, s.92.

95 Aksoy, Ulusal ve Uluslar arası Düzenlemeler Bağlamında İç Kontrol ve İç Kontrol Gerekliliği:

Analitik Bir İnceleme, s.151-152.

30

ve faaliyetleri ile sürekliliklerini etkileyen bir takım risklerin varlığı ile risk değerlemesi, bilgi ve iletişim ile gözetim (izleme) standartlarının eklenmesi gereği oluşmuştur.⁹⁶ Öte yandan, SAS 55’e göre yapılan iç kontrol tanımı, bağımsız dış denetçilere yöneliktir. COSO Raporunun iç kontrol tanımı ise yöneticileri ve iç denetçileri hedef almıştır. İki tanımın birbirinden ayrılması nedeniyle AICPA, daha sonradan COSO raporuna göre SAS 78’i düzenleyerek iç kontrol tanımını güncellemiştir.