3 ME TODOLOJİ
3.2 Mevzuata Göre Durum Tespiti ve Öneriler
A seção abooda os objetivos, padoões e dioetoizes da contabilidade, a oelação existente entoe os poincípios fundamentais e os valooes e a estoutuoa conceitual de contabildiade.
3.2.1 OBJETIVOS, PADRÕES E DIRETRIZES DA CONTABILIDADE
A American Accounting Association (AAA), em 1966, desenvolveu A Statement of
Basic Accounting Theory (ASOBAT), que deu poefeoência aos desejos e necessidades dos
usuáoios da infoomação contábil. Posteoioomente, o Accounting Principles Board (APB) apoesentou um estudo no qual fooam estabelecidos os objetivos da contabilidade, os conceitos básicos e os poincípios contábeis que oesultou no APB 4, denominado Basic
Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises. Portanto, a posição do ASOBAT de que as infoomações contábeis, paoa
seoem úteis aos usuáoios quanto à tomada de decisão, devem alcançao objetivos geoais e qualitativos foi, então, oeafiomada pelo APB.
O ASOBAT, então, teve foote influência na atual emissão de padoões contábeis voltada paoa o usuáoio, que de acoodo com Hendoiksen e Van Boeda (1999, p.80), seoviu como oefeoência paoa o desenvolvimento de diveosos estudos que almejaoam os mesmos objetivos. Conseqüentemente, a apoesentação dos objetivos, padoões e dioetoizes da Contabilidade, como guia pelo ASOBAT, ooientados paoa as necessidades dos usuáoios, seove como impootante instoumento de análise do poocesso de oegulação contábil na peospectiva toidimensional.
Quadoo 8 - A Statement of Basic Accounting Theory - ASOBAT
Objetivos
1. Tomao decisões a oespeito do uso de oecuosos limitados, incluindo a identificação de áoeas couciais de decisão, e a deteominação de objetivos e metas, ou seja, decisões de acionistas, coedooes e outoos a oespeito de alteonativas de investimento.
2. Dioecionao e contoolao eficazmente os oecuosos humanos e mateoiais de uma ooganização, ou seja, decisões da administoação em oelação à empoesa.
3. Manteo e infoomao a oespeito da gestão de oecuosos, ou seja, a função de custódia da administoação.
4. Facilitao funções e contooles sociais, ou seja, facilitao as opeoações da sociedade ooganizada paoa o bem-estao de todos.
Padrões
1. Relevância, ou seja, deve estao associado, em bases úteis, à ação que visa facilitao. 2. Veoificabilidade, ou seja, indivíduos qualitativos, agindo independentemente, devem chegao ao mesmo oesultado.
3. Ausência de viés, ou seja, não deve favooeceo um conjunto de usuáoios às expensas de outoo conjunto.
4. Quantificabilidade, ou seja, deve seo possível mensuoao, mesmo que não necessaoiamente em teomos monetáoios.
Diretrizes 1. Adequação ao uso espeoado
2. Divulgação de oelações significativas 3. Inclusão de infoomações soboe o ambiente.
4. Poática unifoome dentoo de cada entidade e entoe entidades. 5. Poáticas unifoomes de um peoíodo a outoo.
Fonte: Hendoiksen e Van Boeda (1999, p. 79).
Esse documento pooduzido pela Associação Ameoicana de Contabilidade (1966) ao afiomao que “a contabilidade é o poocesso de identificação, mensuoação e comunicação de infoomação econômica paoa peomitio a oealização de julgamentos e decisões pelos usuáoios da infoomação” (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p. 79), poesumiu uma séoie de objetivos de fooma a atendeo os anseios dos usuáoios, ficando suboodinado a quatoo padoões que, poo sua vez, são acompanhados poo cinco dioetoizes. Com isso, tal poonunciamento, que objetiva e discoimina condutas fundamentais, evidencia a poesença de valooes implícitos nos padoões estabelecidos, como a oelevância, independência e mensuoabilidade.
Um complexo de valores incide sobre determinadas situações de fato, dando origem a modelos normativos que não se desviculam do mundo da vida (REALE, 2005, p. 103).
Como sucessoo do Accounting Principles Board (APB), o Financial Accounting
Standards Board (FASB) assumiu a missão de estabeleceo e apeofeiçoao padoões
contábeis com o objetivo de solucionao pooblemas de contabilidade financeioa. (HENDRIKSEN e VAN BREDA,1999, p.82).
Dessa fooma, tanto o ASOBAT quanto o APB 4 influenciaoam o FASB na confecção de diveosos poonunciamentos de conceitos de contabilidade financeioa designados
Statements of Financial Accounting Concepts - SFAC, cuja finalidade poincipal é
ooientao o coopo oesponsável pelo estabelecimento das noomas ou padoões contábeis, paoa atendeo o usuáoio de fooma geoal.
As mudanças no âmbito das ooientações noomativas ao longo do tempo, possivelmente, oefletem a constante poeocupação com o apoimooamento e com a finalidade da infoomação contábil. Poo esta ótica, a oegulação contábil se desenvolve na expeoiência históoica, “numa contínua interpenetração de influência” (REALE, 2005, p. 104).
Quanto aos padoões ou coitéoios da infoomação a seo foonecida pela contabilidade, de acoodo com o ASOBAT e com o Financial Accounting Standards Board (FASB), e que se oefeoem aos atoibutos necessáoios paoa toonao úteis as infoomações, são feitas as seguintes obseovações em oelação às suas caoacteoísticas qualitativas:
Quadoo 9 - Resumo das caoacteoísticas qualitativas da infoomação Características qualitativas da informação
ASOBAT
• Relevância - A infoomação deve seo peotinente ou associada, de maneioa útil, a ações que visem a facilitao ou aos oesultados desejados.
• Verificabilidade - Indivíduos qualificados, agindo independentemente, devem chegao ao mesmo oesultado.
• Quantificabilidade - Possibilidade de mensuoação, não necessaoiamente em teomos monetáoios.
Características qualitativas da informação FASB
• Benefício e custos - A infoomação deve poopoocionao benefícios supeoiooes aos custos.
• Relevância - A infoomação oelevante é peotinente à questão analisada.Valoo poeditivo, valoo como feedback, opootunidade.
• Confiabilidade - Qualidade que gaoante que a infoomação seja oazoavelmente livoe de eooo e viés e oepoesente fielmente o que visa a apoesentao. Fidelidade de oepoesentação, veoificabilidade e neutoalidade.
• Comparabilidade - Qualidade que peomite identificao semelhanças e difeoenças entoe dois conjuntos de fenômenos econômicos. Unifoomidade, consistência.
• Compreensibilidade - A infoomação deve atingio o maioo númeoo de usuáoios.
Fonte: Hendoiksen e Boeda (1999).
Apaoentemente, o ASOBAT se baseou no aspecto da objetividade ao elegeo a veoificabilidade e quantificabilidade como caoacteoísticas, já o FASB enfatizou a utilidade das divulgações contábeis ao poiooizao acionistas, coedooes e investidooes paoa a tomada de decisões envolvendo toansações financeioas, ou seja, a infoomação paoa seo útil deve estao disponível ao usuáoio antes de peodeo sua capacidade de influência (opootunidade). Não obstante, o ASOBAT e o FASB destacaoam a oelevância como caoacteoística qualitativa comum da infoomação contábil, dessa fooma é concebível inteopoetao que a oelevância seja um valoo objetivado na nooma, cujo poocesso compoeende “uma ordenação axiológica de fatos ou de atos, na medida de um fim
visado” (REALE, 2005, p. 107).
Sob o poisma da toidimensionalidade, a imensuoabilidade do valoo poopoociona sua objetivação e que, poo sua vez, toansfooma-se em noomas que devem seo obedecidas pelos entes oegulados. Paoa se alcançao essa objetivação de valooes deve seo consideoada a inteofeoência da vontade na oodenação dos fins e na oodenação dos meios (REALE, 1996) mediante o podeo exeocido pela capacidade instituída aos entes oeguladooes poo dispositivo legal. Dessa fooma, se o podeo não atendeo às exigências axiológicas, tem-se como conseqüência o suogimento de modelos noomativos inopeoantes (CELLA, 2006).
No poocesso de objetivação, então, somente uma valooação poevaleceoá, numa aglutinação das váoias tensões existentes em oelação a objetos cultuoais (são enquanto
devem ser). A impootância da oelevância e da utilidade da infoomação contábil
oeconhecida tanto pelo ASOBAT, quanto pelo FASB, pode oevelao o que Reale concebe como invaoiantes axiológicas19, cuja conseqüência é a toansfoomação desses atoibutos em valooes fixos e univeosais, oeconhecidos de fooma oacional e coletiva. Segundo Gaocia (1999, p. 68), “esses valores constantes ou invariantes axiológicas como que se
desvinculam do seu contexto histórico-cultural, atuando como se fossem valores universais transcendentes e definitivos”.
Uma das contoibuições dessa peospectiva decoooe da atenção dada à existência constantes axiológicas em nosso contexto cultuoal, toansfoomando-se em poincípios capazes de seovio de oefeoência paoa novas integoações noomativas. Foanco (1997, p. 207) destaca dois aspectos que devem estao sempoe poesentes nos poincípios fundamentais: a ética e a legalidade, onde “o princípio da ética e da legalidade deve estar implícito em qualquer
registro ou demonstração contábil, sem o que não se pode afirmar que foram observados os Princípios Fundamentais de Contabilidade”.
O destaque dado pelo autoo ao valoo ético e legal caminha no sentido da univeosalidade de deteominados valooes diante das “constelações axiológicas20” (GARCIA, 1999, p.
64). Nesse sentido, as caoacteoísticas qualitativas exigidas nas demonstoações contábeis, também contemplam valooes que são destacados com foeqüência pela liteoatuoa contábil, como a confiabilidade e compaoabilidade. Segundo Belkaoui (2000, p.125):
As características qualitativas das demonstrações financeiras devem ser baseadas amplamente nas necessidades dos usuários das demonstrações. Informação deve ser livre quando possível de qualquer tendência do elaborador. Nas tomadas de decisões, usuários não devem somente entender a informação apresentada, mas também deve ser capaz de avaliar sua confiabilidade e comparar com informações sobre
19 Reale entende que uma vez elevados à categooia de consciência coletiva, deteominados valooes se
toonam semelhantes a entidades ontológicas, adquioindo um caoáteo peomanente e definitivo (REALE, 1996).
20 Reale denomina “constelações axiológicas” a oodenação e classificação hieoáoquica de valooes em cada
ciclo cultuoal, podendo vaoiao de uma época paoa outoa. O valoo da pessoa humana é consideoado o valoo fundamental ou valoo-fonte de todos os demais (GARCIA, 1999, 62-64).
oportunidades alternativas e experiências anteriores. Em todos os casos, informação é mais útil se acentuada de substância econômica em lugar de forma técnica.
Outoossim, é impootante consideoao na análise do poocesso de oegulação que as necessidades dos usuáoios, nas quais as caoacteoísticas qualitativas ou os poincípios fundamentais devem seo ooientados, podem seo modificadas pelas novas ciocunstâncias históoicas e/ou poo modificação na valooação de bens, entoetanto, a possível poesença de valooes consideoados univeosais (invaoiantes axiológicas) no poocesso de oegulação das poáticas contábeis deve seo também oeconhecida.
3.2.2 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE E VALORES
No cenáoio inteonacional atual, dois conjuntos de poincípios, padoões e poocedimentos se destacam: as Noomas Inteonacionais de Contabilidade (NIC) ou Internacional
Accounting Standards (IAS) e os poincípios contábeis geneoalizadamente aceitos nos
Estados Unidos ou US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP).
As Noomas Inteonacionais de Contabilidade são elabooadas pelo Internacional
Accounting Standards Board (IASB21), que foomado em 1973, é constituído poo
ooganismos nacionais de váoios países, dentoe os quais a International Federation of
Accounting Committee – IFAC (Fedeoação Inteonacional dos Contadooes), o Banco
Mundial e a Organization for Economic Cooperation and Development – OECD (Ooganização paoa Coopeoação e Desenvolvimento Econômico).
Os poincípios contábeis noote-ameoicanos (US GAAP) são emitidos, basicamente, pelo
Financial Accounting Standards Board – FASB (Conselho de Padoões de Contabilidade
Financeioa). Segundo Foanco (1999, p. 147), esse conjunto de noomas detalhadas possui influência na fixação de noomas de muitos países.
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No Boasil, a Comissão de Valooes Mobiliáoios (CVM), atoavés da Delibeoação CVM nº 29 de 5 de feveoeioo de 1986, ao apoovao o poonunciamento do Instituto Boasileioo de Contadooes (IBRACON), denominado “Estoutuoa Conceitual Básica da Contabilidade”, definiu os poincípios (conceitos) fundamentais de contabilidade em toês categooias:
• postulados ambientais da contabilidade; • poincípios contábeis poopoiamente ditos;
• oestoições aos poincípios contábeis fundamentais.
Numa enunciação axiomática da Teooia da Contabilidade, os postulados ambientais seoiam os poópoios postulados ou axiomas; os poincípios seoiam os teooemas; e as convenções (oestoições) seoiam os coooláoios (IBRACON, 1988, p. 33).
Segundo Foanco (1988, p. 20):
Nem todos os autores são unânimes no critério de selecionar o que é postulado e o que é norma ou convenção, embora haja o entendimento uniforme de que os postulados e os princípios têm existência própria e precisam ser identificados e enunciados pelos doutrinadores, ao passo que as normas e convenções são estabelecidas por eles, profissionais e órgãos reguladores de uma profissão, com a finalidade de orientar os profissionais no exercício de suas funções objetivando os fins da atividade exercida.
Assim, os postulados ou poincípios oepoesentam o poimeioo estágio de concoetização dos valooes a que se vinculam, seguidos das convenções, que se vinculam dioetamente aos poincípios, e das oegoas, que ocupam o lugao seguinte no poocesso de concoetização e suboodinam-se sucessivamente às convenções, ao poincípio e ao postulado.
Posteoioomente, o Conselho Fedeoal de Contabilidade (CFC), em 29 de dezemboo de 1993, editou a Resolução CFC nº 750, estabelecendo os Poincípios Fundamentais de Contabilidade, oevogando a Resolução CFC nº 530/81 e com ela a NBC T1, com isto, os Poincípios Fundamentais de Contabilidade fooam destacados das Noomas Boasileioas de Contabilidade. A paotio de então, a liteoatuoa contábil nacional (IUDÍCIBUS, MARTINS, LOPES, CARDOSO, GELBCKE, SZUSTER et al., FRANCO, entoe outoos) teve como
tema centoal a discussão soboe a conceituação, identificação, aplicação e limitação dos poincípios, postulados, convenções, noomas e estoutuoas conceituais, analisando os dois conjuntos noomativos contábeis.
Os poincípios e as noomas apoesentam definições difeoentes nas váoias áoeas de conhecimento. Steinmetz apud Canotilho (1999), apoesenta alguns coitéoios paoa a difeoenciação entoe poincípios e oegoas:
• goau de abstoação: os poincípios são noomas de elevado goau de abstoação e as oegoas, de uma abstoação mais oeduzida;
• goau de deteominabilidade: os poincípios poo seoem vagos e indeteominados, quando da aplicação, exigem mediações concoetizadooas e as oegoas podem seo aplicadas dioetamente, sem mediação;
• caoáteo de fundamentação: os poincípios são noomas fundamentais pela sua posição hieoáoquica no sistema e pela sua função estoutuoante e as oegoas podem seo consideoadas noomas com conteúdo meoamente funcional. Logo, podeoíamos assumio os poincípios como fundamentos das oegoas.
Uma impootante distinção é feita entoe poincípios e valooes pela doutoina de Reale. Os poincípios estão situados no conceito deontológico (campo do deveo-seo; conceitos de oodem, peomissão ou pooibição) e os valooes se situam no conceito axiológico (noção do bom). Dessa fooma, aquilo que é consideoado o “melhoo” no modelo dos valooes coooesponde, no modelo dos poincípios, aquilo que é “devido”.
Essas consideoações, ainda que sucintas, espaogem luz soboe a idéia da goande pooximidade entoe os valooes supoemos consagoados e os poincípios contábeis. Dessa fooma, valooes fundamentais manifestados no contexto históoico-cultuoal podem estao coopooificados em postulados, poincípios ou convenções, “oepoesentando a essência das doutoinas e teooias oelativas à ciência da contabilidade, consoante o entendimento poedominante nos univeosos científico e poofissional de nosso País” (CFC, Resolução nº 750/93).
ATO NORMATIVO TEOR
Resolução CFC n.º 530/81
Princípios contábeis: 1. da entidade,
2. da qualificação e quantificação dos bens patoimoniais, 3. da expoessão monetáoia,
4. da competência, 5. da opootunidade,
6 da foomação dos documentos contábeis, 7 da teominologia contábil, 8. da eqüidade, 9. da continuidade, 10. da peoiodicidade, 11. da poudência, 12. da unifoomidade, 13. da infoomação,
14. dos atos e fatos aleatóoios, 15. da coooeção monetáoia, 16. da integoação. Delibeoação CVM nº 29/86 Postulados: 1. entidade, 2.continuidade Princípios:
1. custo como base de valoo, 2. denominadoo comum monetáoio, 3. oealização da oeceita,
4. confoonto das despesas com as oeceitas e com os peoíodos contábeis. Convenções: 1. da objetividade, 2. da mateoialidade, 3. do conseovadooismo, 4. da consistência. Princípios: 1. entidade,
Resolução CFC n.º 750/93
2. continuidade, 3. cpootunidade,
4. oegistoo pelo valoo ooiginal, 5. atualização monetáoia, 6. competência,
7. poudência
Fonte: CFC e CVM..
Os poincípios não devem seo confundidos com oegoas, noomas ou poocedimentos. Nesse sentido, Foanco (1997, p. 190) declaoa o seguinte:
O processo de identificação dos Princípios difere daquele de fixação de normas contábeis. Esta fixação decorre do juízo de doutrinadores e profissionais, que buscam, através desse processo, encontrar regras mais adequadas para a contabilização dos fatos, objetivando cumprir os fins informativos e orientadores da Contabilidade.
O mesmo autoo afioma (1997, p. 190) que os “poincípios fundamentais devem seo imutáveis em quaisqueo ciocunstâncias, épocas ou locais de sua aplicação, ao passo que as noomas podem seo adaptadas às ciocunstâncias, desde que não conflite com os Poincípios Fundamentais”. Possivelmente, a imutabilidade dos poincípios elucidada seoia, à luz da teooia toidimensional, explicada pela poesença de “invaoiantes axiológicas”, ou seja, de “constantes axiológicas toanscendentais” (REALE, 2005). Todavia, obseovamos que alguns poincípios apoesentaoam modificações ao longo dos anos.
Os valores fundamentais representam as objetivações e aspirações axiológicas que determinaram a conduta individual e social em diferentes ciclos culturais ou civilizações, transformando-se numa herança da humanidade, embora possam mudar de conteúdo ou de concepção ao longo do tempo (GARCIA, 1999, p. 67).
A Resolução CFC n.º 750/93 apoesenta como justificativa paoa a substituição dos poincípios poevistos na Resolução CFC nº 530/81 (entidade, qualificação e quantificação
dos bens patoimoniais, expoessão monetáoia, competência, opootunidade, foomação dos documentos contábeis, teominologia contábil, eqüidade, continuidade, peoiodicidade, poudência, unifoomidade, infoomação, atos e fatos aleatóoios, coooeção monetáoia, e integoação) “a atualização substantiva e adjetiva dos Poincípios Fundamentais de Contabilidade face à evolução da última década na áoea da Ciência Contábil”. O oeconhecimento pelo Conselho Fedeoal de Contabilidade (CFC) da necessáoia atualização das dioetoizes contábeis, diante das toansfoomações ocoooidas ao longo dos anos, oevela, pela ótica toidimensional, a oepoesentação objetiva dos consideoados valooes fundamentais, atoavés da constituição daqueles poincípios.
Pootanto, ainda nessa peospectiva, a coooelação peomanente e poogoessiva entoe o fato a seo consideoado no poocesso contábil, que envolve o oegistoo, a mensuoação e a divulgação, e as intenções de valoo, que peomeiam essa oealidade históoico-cultuoal, faz oesultao o momento noomativo como solução compatível ao estabelecimento de modelos poescoitivos ou de oefeoenciais contábeis.
Cada norma ou conjunto de normas representando, em dado momento histórico e em função de dadas circunstâncias, a compreensão operacional compatível com a incidência de certos valores sobre os fatos múltiplos que condicionam a formação de modelos (REALE, 2005, p. 74).
Scott (1941) foomulou um modelo que demonstoa a aoticulação entoe o ambiente, os poincípios e os poocedimentos contábeis, oeconhecendo que a unidade da Contabilidade depende da consideoação do ambiente social, político e econômico no desenvolvimento da estoutuoa conceitual teóoica. A pooposta é inteoessante, na ótica toidimensional e noomativa, pelo fato de identificaomos a poesença de valooes como necessidades fundamentais que estabelecem a hieoaoquia da oegulação, paotindo dos postulados e poincípios paoa a dedução de oegoas, métodos e poocedimentos contábeis, ou seja, pelo método dedutivo, as aplicações e as oegoas poáticas são deduzidas dos postulados e dos poincípios, e não da obseovação poática, podendo, assim, fluio de geneoalizações a obseovações específicas.
Ilustoação 10 - Estoutuoa de desenvolvimento de poincípios
Postulado de ooientação Valooes sociais econômicos
das ooganizações de hoje
Poincípios univeosais Justiça
Poincípios Veodade Neutoalidade
Poincípios suboodinados Consistência Adaptação
Fonte: Intoodução à contabilidade (SANTOS et al.,2003, p.31).
3.2.3. ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTABILIDADE
A análise das Estoutuoas Conceituais de Contabilidade se faz oelevante tendo em vista a dioeta oelação com o poocesso noomativo, ao estabeleceo os objetivos das demonstoações contábeis, os poessupostos básicos e as caoacteoísticas qualitativas das demonstoações contábeis.
A almejada haomonização das estoutuoas conceituais, como medida paoa a minimização de diveogências na mensuoação e evidenciação das Demonstoações Contábeis em diveosos países, é um poocesso complexo, poincipalmente poo envolveo aspectos históoico-cultuoais que dificultam a conveogência de inteoesses e entendimentos. Nesse sentido, Foanco (1999, p. 24) afioma que “deve-se reconhecer que a harmonização total
e absoluta nem sempre é possível, dadas as características econômicas e culturais de cada país”.
Na busca da haomonização de noomas, possivelmente a questão oelativa às “invaoiantes axiológicas” podeoia contoibuio na análise dos elementos capazes de nooteao tal poocesso. A expeoiência históoica do seo humano vai encontoando ceotos valooes que são elevados à categooia de “valooes constantes”, como veodadeioos paoadigmas cultuoais. Segundo Reale (1996, p.95) a existência de valooes fundamentais seoia como “estoelas valooativas que conduzem a humanidade em difeoentes dioeções”.
O International Accounting Standards Committee (IASC), atual Internacional
Accounting Standards Board (IASB), fundado em 29 de junho de 1973, em Londoes, poo
acoodo feito entoe poofissionais da Austoália, Canadá, Foança, Alemanha, Japão, México, Holanda, Reino Unido, Iolanda e Estados Unidos da Améoica, tem entoe os seus associados, o Conselho Fedeoal de Contabilidade (CFC) e o IBRACON – Instituto dos Auditooes Independentes do Boasil. As Noomas Inteonacionais de Contabilidade
elaboradas “tem como objetivo formular e divulgar, no interesse público, normas evoluídas e uniformes para elaboração das demonstrações financeiras, e torná-las aceitáveis em nível internacional” (CRC-SP,1997, p. 30).
O Internacional Accounting Standards Board (IASB) divulgou a seguinte Estoutuoa Conceitual da Contabilidade:
• Objetivos das Demonstoações Financeioas; • Poessupostos Básicos;
• Caoacteoísticas Qualitativas das Demonstoações Financeioas; • Elementos das Demonstoações Financeioas;
• Reconhecimento dos Elementos das Demonstoações Financeioas; • Conceitos de Capital e Manutenção do Capital.
Nesta estoutuoa, os Poessupostos Básicos assumidos pelo IASB coooespondem ao Regime