Cada país geralmente tem ao menos uma entidade fiscalizadora superior, responsável pela auditoria das contas governamentais e promoção de uma melhor gestão financeira e accountability nos governos. No Brasil, o Tribunal de Contas da União (TCU) é um dos 191 membros da Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), organização criada em 1953 com objetivo de operar como apoio ao sistema de controle externo da Administração Pública em esfera mundial (CASTALDELLI JR., 2010). De acordo com pesquisa realizada por Barretto (2004), 27% das entidades-membro da INTOSAI estavam organizadas sob a forma de tribunal de contas e a maioria delas (73%), sob a forma de controladoria ou auditoria geral.
Kelles (2007) aponta que um dos propósitos da INTOSAI é revelar as melhores experiências (best practices) acerca do controle externo no mundo e difundi-las às entidades fiscalizadoras, disseminando a ideia do intercâmbio de inovação e experiências exitosas.
Por meio de congressos e grupos de trabalho, a INTOSAI edita normas e diretrizes que influenciam o funcionamento da SAI no tocante a vários aspectos, como as auditorias de conformidade, financeiras e de resultados. Essas diretrizes, entretanto, respeitam a autonomia e os diferentes ambientes em que as SAI estão inseridas (CASTALDELLI JR., 2010). Uma dessas diretrizes foi a Declaração de Lima, no ano de 1977, contemplando a abordagem conceitual e filosófica da instituição, com princípios de independência e democracia (INTOSAI, 2013).
A Intosai também fez acordo com quinze organizações para promover o desenvolvimento das SAI em todo o mundo. O Memorando de Entendimentos, assinado em outubro de 2009, estabelece uma cooperação para fortalecer a capacidade das SAI em aumentar a efetividade dos instrumentos de accountability, transparência, boa governança e anticorrupção nos diversos países (INTOSAI, 2013).
A INTOSAI editou um Plano estratégico para o período 2011-2016, em que constam a missão, visão e valores centrais da instituição, além de quatro objetivos estratégicos, a saber:
a) accountability e padrões profissionais: promover a força, independência e caráter multidisciplinar das SAIs, encorajando a boa governança por meio da elaboração e desenvolvimento de padrões internacionais para as SAIs;
b) reforço da capacidade institucional por meio de treinamentos, assistência técnica, compartilhamento de informações, etc.;
c) compartilhamento de conhecimento e de serviços, encorajando a colaboração e cooperação, conduzindo estudos de melhores práticas e estudos sobre temas de interesse comum, provendo benchmarks, produzindo guias de auditorias, etc.;
d) ser uma organização internacional modelo para promover práticas efetivas, econômicas e eficientes para os membros (SAI).
Pela análise do Plano Estratégico e demais documentos publicados pela Intosai, verifica-se uma ênfase na questão do aprimoramento da accountability dos resultados. Isso se deve ao crescimento da demanda e expectativa por parte da sociedade em relação à atuação das entidades fiscalizadoras superiores, e em relação ao cumprimento do seu papel no processo de desenvolvimento econômico e social nos países do mundo (GHISI, 2000).
A Intosai publicou em setembro de 2012 um documento chamado Supreme Audit Institutions Performance Measurement Framework, que funciona como um guia para as entidades fiscalizadoras implementarem uma ferramenta de mensuração da performance com vistas a um melhor gerenciamento e monitoramento do desempenho e, consequentemente, uma melhoria no desempenho da instituição (INTOSAI, 2013b).
Talbot e Wiggan (2010) analisaram como as entidades fiscalizadoras superiores de cinco países (Austrália, Canadá, Estados Unidos, Nova Zelândia e Reino Unido) estavam divulgando seus próprios resultados. Por meio dos relatórios analisados pelos autores verificaram-se ênfases aos ganhos financeiros, assim como a proporção das recomendações aceitas pelo legislativo e governo.
Para Intosai (2013b), o principal resultado que uma entidade fiscalizadora deve apresentar é a submissão de relatórios de auditoria com alta qualidade. Entretanto, a Intosai (2013b) destaca que uma organização não deve ser responsabilizada por fatores que estão fora do seu controle, como é o caso das EFS´s que submetem seus trabalhos para apreciação de outro poder
(Legislativo, por exemplo). Então, esses fatores, segundo a Intosai (2013b) devem ser levados em consideração para identificar até que ponto a entidade pode controlar os resultados relevantes do seu trabalho, o que deve ser analisado caso a caso.
Ghisi (2000) destaca que o principal indicador do National Accounting Office (NAO), entidade de fiscalização superior do Reino Unido, é a quantificação de recursos economizados em relação à quantidade de recursos gastos pela instituição. O U.S. Goverment Accountability Office (GAO), dos Estados Unidos, também adota como indicador principal os benefícios financeiros e não financeiros das auditorias realizadas (GAO, 2013). Além dos indicadores destacados por essas duas organizações, também está apontado no framework para mensuração da performance das SAI´s que um dos objetivos do framework é ter uma base para demonstrar e comunicar o valor e benefício da SAI para a sociedade (INTOSAI, 2013b).
Ghisi (2000) aponta ainda que, como a cobrança da sociedade aumentou, necessário se faz que as entidades fiscalizadoras desenvolvam sistemas permanentes de auto-avaliação que permitam verificar os desvios entre metas planejadas e realizadas.
Outro ponto que vem sendo bastante discutido nos últimos tempos pelas entidades fiscalizadoras é a auditoria de desempenho. Diferentemente da auditoria tradicional, as auditorias de desempenho, segundo Barzelay (2002), são avaliações de programas governamentais conduzidas de forma similar a uma auditoria. Essa forma de controle é bastante difundida em países de cultura anglo-saxônica (EUA, Austrália, Reino Unido) focando no controle de políticas públicas e não na primazia do controle ato a ato (KELLES, 2007).
Barzelay (2002) aponta que a institucionalização da auditoria de desempenho afeta a atuação das entidades fiscalizadoras, uma vez que essas organizações têm suas raízes na realização de auditorias tradicionais de regularidade. A adoção de auditoria de desempenho pode acarretar mudanças significativas no trabalho desempenhado pelas entidades fiscalizadoras, em diferentes níveis da organização, incluindo a missão institucional, os procedimentos e o estilo de trabalho (CASTALDELLI JR., 2010; BARZELAY, 2002).
Barzelay (2002) aponta que o principal objetivo das auditorias de desempenho pode ser expresso como “accountability de desempenho”, uma vez que as organizações devem ser responsabilizadas pelos resultados de sua atuação mais do que pela sua forma de funcionamento. O autor também aponta que a adoção de auditorias de desempenho deve contribuir diretamente para a melhoria do desempenho do órgão auditado: deve-se fortalecer os laços de accountability entre os dirigentes governamentais e seus agentes burocráticos, dando ênfase aos resultados e não aos insumos e procedimentos.
Castaldelli Jr. (2010) sinaliza para uma evolução observada nas SAI´s (de forma geral) em termos de organização, estrutura, competência, padrões de trabalho e divulgação do seu trabalho provocada por uma mudança na administração pública impulsionada pelo movimento da Nova Gestão Pública e por mudanças no ambiente legal. O autor aponta que esses fatos implicaram em uma mudança nas entidades fiscalizadoras, principalmente quanto às exigências de divulgação, maior transparência e accountability. A sociedade passou a pressionar a administração pública por mais resultados, tornando necessário que as SAI´s passassem a adotar novos procedimentos para se adaptarem aos novos modelos. Novas estratégias de comunicação também passaram a ser utilizadas pelas entidades fiscalizadoras para comunicarem seus resultados aos stakeholders (GONZÁLEZ; LOPES; GARCIA, 2008).
No cenário brasileiro, Bastos (2002) aponta o Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado, lançado em 1995, como o momento em que o governo federal instituiu a administração voltada para resultados, impulsionou uma mudança de postura por parte das instituições de controle, com foco no exame dos resultados da ação pública e na efetividade no atendimento das necessidades da sociedade. O TCU passou a adotar as auditorias operacionais (ou de desempenho) desde meados dos anos 90, seguindo a tendência da atuação das entidades fiscalizadoras superiores em âmbito mundial.
A seguir, serão apresentadas as características dos Tribunais de Contas brasileiros e da estrutura de controle adotada.