Maddi Olmayan Duran Varlıkların Değerlemesi

Ölçme konusu muhasebe kuramında çokça tartışılmaktadır. Ölçme aslında temel varoluş sorunudur. Maddi olmayan duran varlığın değerinin ölçülmesinde ki temel zorluk maddi olmayan duran varlıkların büyük bir bölümünün aktif bir piyasasının bulunmaması ve gerçeğe uygun değerinin ölçülmesinin zor olmasından kaynaklanmaktadır (Çelik, vd., 2010: 24). Maddi olmayan duran varlıklar fiziksel bir varlık özelliğine sahip olmamasından dolayı belirlenebilme, kontrol edilebilme ve gelecekte sağlayacağı faydanın ölçülebilmesi zor olması nedeniyle muhasebe biliminin en sorunlu alanlarından birisidir.

Maddi olmayan duran varlıklara konu oluşturan hak, imtiyaz ve üstünlüklerden, sadece bir bedel karşılığında edinilenlerin değerlenmesi söz konusudur. Maddi olmayan duran varlıkların bir bölümünü oluşturan, aktifleştirilmiş giderlerin mübadele (değişme) değeri bulunmamakta, bunların değeri işletmenin sürekliliğinden kaynaklanmaktadır. Aktifleştirilmiş giderler gelecekte işletmelerde gelir yaratıp maliyet niteliğinde olduğundan; gerçek değeri işletmenin gelecekteki gelir yaratma kapasitesine bağlı olmaktadır (Sevilengül, 1996: 404).

2.2.2.3.1. Vergi Usul Kanununa Göre Maddi Olmayan Duran Varlıkların Değerlemesi

Vergi Usul Kanunu’nun 269. maddesi gayri maddi hakların nasıl değerleneceğini belirlemiştir. Şöyle demektedir. Gayri maddi haklar gayrimenkuller gibi değerlenir” Başka bir deyimle gayrimenkullerin değerlemesine ilişkin VUK’nun 269, 270, 271 ve 272. maddelerindeki değerleme ölçü ve esasları ile aynı kanunun gayrimenkulleri ilgilendiren değerleme hükümleri gayri maddi hakların değerlemesinde de aynen geçerlidir (Kesgin, 2006:110).

VUK’nun 269. maddesine göre, haklar maliyet değeri ile değerlenir (Erdoğan, 2003:324)

Vergi Usul Kanunu’nun 270, 271 ve 272. Maddesi gayrimenkullerde maliyet bedeline hangi giderlerin gireceğini ve aynı zamanda maliyet bedelinin nasıl artırılacağı konusunda açıklıklar getirmektedir. Kanunun 270. maddesi duran varlıkların gayrimenkul olarak değerlendirilen varlıkların maliyet değeri ilgili varlığın satın alma bedelidir.

Aynı kanun maddesine göre, gayrimenkul ve gayrimenkul olarak değerlendirilen iktisadi kıymetler için ödenen ve aşağıda belirtilen giderleri ve vergileri, mükellefler isterlerse maliyet bedeline dahil ederler, isterlerse doğrudan doğruya genel gider olarak kaydedebilirler.

- Noter masrafları, - Mahkeme masrafları,

- Kıymet takdirine ilişkin giderler, - Komisyon giderleri,

- Tellaliye giderleri,

- Taşıt alım vergisi, Emlak alım vergisi.

VUK 271. maddesine göre; yapılmakta olan bina ve gemiler ile üretilen makine ve tesisatların imal ve inşa giderleri satın alma gideri yerine geçmektedir (Gücenme, 2002:189).

VUK’nun 282. maddesine göre, şerefiye kayıtlı değer ile değerlenir (Erdoğan, 2003: 326).

Ar-Ge Giderleri maliyet değeriyle değerlenir (Erdoğan, 2003: 320).

Özel maliyetler maliyet bedeli ile değerlenir. Yeniden değerlemeye tabi tutulabilir (Yükçü, 2002: 498).

2.2.2.3.2. Sermaye Piyasası Kanunu’na Göre Maddi Olmayan Duran Varlıkların Değerlemesi

İlgili kanuna göre maddi olmayan duran varlıklar elde etme maliyeti ile değerlenir.

Haklar’ın itfası ise 5 yıllık eşit taksitler halinde yapılır.

Peştamallık (firma değeri) işletmenin rayiç bedeliyle maliyet bedeli arasındaki farktır.

Rayiç değerin tespit edilememesi durumunda ise esas alınan ölçe defter değeridir. İtfası ise 5 yıllık eşit taksitler halinde yapılır.

2.2.2.3.3. Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Maddi Olmayan Duran Varlıkların Değerlemesi (Ölçme)

Maddi olmayan Duran Varlıklar TMS 38’ in belirttiği gibi maliyet değerine göre muhasebeleştirilir. Bu varlıkların maliyeti; alış fiyatı, alış vergileri, ithal harçları, maddi duran varlığın diğer giderlerden oluşur. TMS 38’e göre maddi duran varlıklarda kullanma ve teknolojik gelişmeler nedeniyle meydana gelen değer azalışları ise amortisman yoluyla hizmet süresine gider olarak dağıtılır (Güneş vd. 2010: 164).

Maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirme sonrasında değerlemesi yapılacak ise maliyet veya yeniden değerleme yöntemlerinden birisi muhasebe politikası olarak seçilir (TMS 38: 72). Yani maddi olmayan duran varlığın değerlemesi yapılırken ya maliyet yöntemi ya da yeniden değerleme yöntemleri olarak biri tercih edilir. Maddi olmayan duran varlıklarla ilgili aktif bir piyasasının yer almaması durumunda ise ilgili varlık yine ya maliyet yöntemi ya da yeniden değerleme yöntemlerinden birisi seçilerek muhasebeleştirmesi yapılır (Tokay, vd. 2008: 36).

TMS’ye göre eğer maddi olmayan duran varlık alım sırasında taksitlendirilmiş şekilde elde edilmişse elde etme maliyeti peşin fiyatına eşit biçimde belirlenmektedir (Gençoğlu, vd., 2013: 413). TMS 38’e göre maddi olmayan duran varlıklar şerefiye

dışında iki değerleme yöntemlerinden birisi seçilir. Bu yöntemler maliyet veya yeniden değerleme yöntemlerine yöntemlerinden birisidir. Eğer maddi olmayan duran varlığın yeniden değerleme yöntemi ile muhasebeleştirilirse, grubundaki tüm varlıklarında aktif bir piyasasının olmaması durumunda yine aynı yönteme göre muhasebeleştirilmektedir. Sonraki dönemlerde ise TMS 16 gibi değerlemeye tabi tutulur.

Maliyet yönteminde, maddi olmayan duran varlığın defter değeri bulunurken ilk muhasebeleştirilmesinden sonraki maliyetinden, değer düşüklüğü zararları ve birikmiş amortismanlar düşüldükten sonra elde edilen değerdir.

Defter Değeri= Maliyet Değeri – Birikmiş Amortismanlar- Değer Düşüklüğü Karşılığı

Maddi olmayan duran varlığın değeri yeniden değerlemeye tabi tutulduktan sonra itfa payları belirlenecekse birikmiş itfa payları iki farklı biçimde belirlenir.

- Değişime orantılı bir biçimde maddi olmayan duran varlığın defter değeri tekrar belirlenerek yeniden değerleme işleminden sonra ilgili varlık defter değeri yeniden değerlenmiş olarak tutarı eşitlenmiş olmaktadır.

- Maddi olmayan duran varlığın brüt defter değerinden çıkarılarak kalan net değer iktisadi kıymetin yeniden değerlenmiş tutarı doğrultusunda yeniden belirlenmektedir.

Yeniden değerleme yöntemine göre defter değeri aşağıda belirtilmiş biçimde hesaplanır.

Defter Değeri= Gerçeğe Uygun Değer – GUD Üzerinden Birikmiş Amortisman- Değer Düşüklüğü Karşılığı (Gençoğlu, vd., 2013: 419-420).

Tablo 2.3: Maddi Olmayan Duran Varlıkların Değerlemesi

İLK DEĞERLEME

Dışarıdan Alma İşletme Birleşmesi Devlet Teşviği Takas İşletme İçinde Geliştirme

Elde Etme Maliyeti Gerçeğe Uygun Değer Gerçeğe Uygun Değer Gerçeğe Uygun Değer Net Defter Değeri

Geliştirme Giderleri

MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIĞIN İZLEYEN DÖNEMLERDE DEĞERLEMESİ ( İLK MUHASEBELEŞTİRME SONRASINDA DEĞERLEME )

Maliyet Yöntemi Yeniden Değerleme Yöntemi

Sınırlı Yararlı Ömre Sahip Varlıklar Sınırsız Yararlı Ömre Sahip Varlıklar Sınırlı Yararlı Ömre Sahip Varlıklar Sınırsız Yararlı Ömre Sahip Varlıklar  Maliyet Bedeli xx

 Birikmiş İtfa Payları (xx)  Birikmiş Değer

Düşüklüğı Zararları (xx) NET DEFTER DEĞERİ XX

 Maliyet Bedeli xx  Birikmiş Değer

Düşüklüğı Zararları (xx) NET DEFTER DEĞERİ XX

 Gerçeğe Uygun Değer xx  Birikmiş İtfa Payları (xx)  Birikmiş Değer

Düşüklüğı Zararları (xx) YENİDEN DEĞERLENMİŞ TUTAR XX

 Gerçeğe Uygun Değer xx  Birikmiş İtfa Payları (xx)

YENİDEN DEĞERLENMİŞ TUTAR XX Kaynak: http://www.serberkerymm.com/tr/yayinlar/2012/11/30/turkiye_finansal_muhasebe_standartlari.html (14.02/2017).

Tablo 2.4: Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları’nda Yer Alan

Alternatif Değerleme Ölçüleri

Varlık Türü TMS/TFRS Alternatif 1 Alternatif 2

Maddi Olmayan Duran Varlıklar TMS 38: 24, 74, 75 İlk muhasebeleştirme tarihi maliyet bedeli ile sonraki dönemlerde, Maliyet Yönetimi

Yeniden değerleme yöntemiyle

TFRS: 6, 8, 12

Araştırma ve değerlendirme varlıkların maliyet bedeliyle ölçülür İlk muhasebeleştirmeden sonra, araştırma ve değerlendirme varlıklarına maliyet yöntemi ya da yeniden değerleme yöntemi uygulanır

Kaynak: Tokay ve Deran, 2008: 43