LİTERATÜR ARAŞTIRMASI

enunciado do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional veio ratificar regra existente no direito pátrio:

O enunciado acima transcrito veio apenas a ratificar regra existente no direito pátrio. Todavia, necessário se faz enfatizar a recomendação acerca do cuidado que se deve ter para não ampliar demasiadamente a aplicação do comentado parágrafo único, vindo a considerar dissimulado negócio jurídico lícito, pelo simples fato de acarretar vantagens de ordem tributária. Neste último caso, as partes celebram negócio que, não obstante importe redução ou eliminação da carga tributária, é legal e, dessa maneira, válido, diferentemente dos atos dissimulados, consistentes na ilegal ocultação da ocorrência do fato jurídico tributário. O parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional não veio para impedir negócios tendentes a redução de carga tributária; nem poderia fazê-lo, pois o contribuinte é livre para escolher o ato que pretende realizar, acarretando, conforme sua escolha, o nascimento ou não de determinada obrigação tributária140.

6.2.2 Norma de Eficácia Plena, Limitada ou Inconstitucional  

Um segundo ponto que também merece atenção é a parte final da redação do referido artigo ao dispor: observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. O tema que se coloca em questão é acerca da possibilidade de aplicação ou não do artigo mencionado, haja vista, o próprio enunciado prevê procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Sobre o assunto encontramos posição de Ricardo Lobo Torres defendendo a plausibilidade de aplicação imediata do artigo em tela, nesse sentido, esclarece o ilustre jurista:

figura clássica da simulação foi, na fábula de HORÁCIO, retomada por LA FONTANE, a montanha que pariu um rato (parturiunt montes, nascitur ridiculus mus). XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002, p. 156.

140

CARVALHO, Paulo de Barros. Entre a Forma e o Conteúdo na Desconstituição dos Negócios Jurídicos Simulados. Disponível em: http--www.parasaber.com.br-wp-content-uploads-2011-03- paulo-de-barros-carvalho-o-absurdo-da-interpretacao-economica-do-e2809cfato-geradore2809d-rdt 97-07.pdf. Acesso em: 10 jun. 2014.

Parece-nos que a recusa do Congresso Nacional em aprovar os arts. 13 a 19 da MP 66/02 não tornou inaplicável o art. 116, parágrafo único, do CTN, por ausência de normas procedimentais. O novo dispositivo do CTN, determinando que a desconsideração observará “ os procedimentos a serem estabelecidos na lei ordinária”, significa que deve prevalecer o devido processo legal. Se o ente público (União, Estado e Município) já possuir lei reguladora do processo administrativo tributário, pode aplica-la, independentemente de publicação de novas regras procedimentais. Em outro giro, não nos parece que a regra antielisiva seja norma de eficácia limitada, a depender da aprovação de outra regra legitimadora. Se o procedimento especial tivesse sido aprovado, seria melhor para o aperfeiçoamento da ordem tributária; mas, se não foi, nem por isso estariam o Governo Federal e os estaduais e municipais, que já possuem leis de processo administrativo, impedidos de combater a elisão abusiva141.

Por outro ângulo, Marco Aurélio Grego, apesar de também reconhecer assim como Ricardo Lobo Torres, a constitucionalidade o referido artigo, compreende que o enunciado em tela não é norma de eficácia plena, esclarece o referido autor:

Em suma, o CTN deferiu à lei ordinária a disciplina indispensável, de caráter procedimental (e não de direito material), para que a norma possa ser aplicada. Com isto, não veiculou uma norma de eficácia plena, mas uma norma de eficácia limitada, na medida em que a plenitude da eficácia somente será obtida após a edição da lei ordinária dispondo sobre tais procedimentos. Vale dizer, antes da mencionada lei ordinária, o conteúdo preceptivo do dispositivo não comporta aplicação.

Isto significa que, enquanto não for devidamente editada lei ordinária dispondo a respeito, falta um elemento essencial à aplicabilidade do parágrafo examinado, sendo ilegal o ato administrativo fiscal que, nesse interregno, pretender nele apoiar-se. Enquanto não vier a ser editada a lei ordinária prevista no dispositivo, falta ao dispositivo a plenitude da produção dos seus efeitos e, por consequência, a autoridade administrativa não pode praticar ato de desconsideração nele fundamentado142.

Observa-se que mesmo entre juristas que reconhecem a constitucionalidade do referido artigo, há discordância acerca da plena eficácia ou não do artigo em questão.

141

Parecer em Consulta sobre questões jurídicas relacionadas com o auto de infração constante do processo administrativo nº 11080.008088/2001-71, p. 65.

Ainda é possível vislumbrarmos uma terceira via de raciocínio. Partindo-se da premissa que o artigo em tela possui alcance não compatível com nosso ordenamento jurídico, sendo assim, inconstitucional. Importante esclarecer que qualquer enunciado para ser considerado como inconstitucional é preciso ter sido reconhecido como tal pela autoridade competente – Poder Judiciário, desta feita, o que pretende-se externar é a incompatibilidade do parágrafo único do artigo 116 com o nosso Sistema Constitucional Tributário, contudo, reconhecendo a relação de pertinência desse enunciado com o ordenamento jurídico.

Inserido nessa via de raciocínio, o professor José Artur Lima Gonçalves elucida com precisão:

Do ponto de vista técnico, o adequado enquadramento da questão parece ser o de reconhecer-se que a intenção dessa norma é exatamente subverter uma competência constitucionalmente configurada: pretende-se deslocar a identificação de eventos do plano econômico para jurisdicizá-lo como materialidade de hipóteses de incidência tributária, da (a) competência atribuída à função legislativa para (b) a competência constitucionalmente atribuída à função administrativa143_.

Temos, portanto, pelo menos três possíveis interpretações acerca da aplicação do artigo levando-se em consideração a sua eficácia, bem como sua compatibilidade com o ordenamento jurídico. Sobre esse ponto, penso ser possível a compreensão pela constitucionalidade do artigo, desde que, as atecnias redacionais sejam sanadas no processo de construção normativa.

Para tanto, é preciso frisar: (i) não estamos diante de uma norma geral antielisiva, a exposição de motivos apesar de seu teor prescritivo não se encontra compatível com nosso Sistema Constitucional Tributário ao grafar o termo elisão; (ii) não se trata de desqualificação de negócios jurídicos, posto que a autoridade administrativa não possui essa competência, é sim caso de requalificação dos efeitos tributários, uma vez comprovada prática de simulação que implique em evasão fiscal; (iii) a dissimulação apesar de ser novo signo linguístico inserido no       

143 _{GONÇALVES, José Arthur Lima. Tributação, Liberdade e Propriedade. Direito Tributário.}

diploma tributário, não é nova figura jurídica, haja vista, seu sentido já ser alcançado pela simulação que possui amplitude semântica maior e (iv) apesar de ser norma válida com relação de pertinência com o sistema jurídico, o referido artigo é desprovido de eficácia técnica sintática, haja vista a inexistência de lei ordinária estabelecendo os procedimentos necessários144.

Entendimento em sentido contrário conferiria ao artigo em tela um alcance que o tornaria incompatível com o nosso ordenamento jurídico, uma vez que, subverteria uma competência constitucionalmente configurada, e mesmo diante de uma futura lei ordinária, a referida incompatibilidade persistiria, por se tratar de vício em sua essência.

Este quadro de atecnias do legislador insere os contribuintes num cenário de extrema insegurança jurídica. Do ponto de vista pragmático o que se observa é uma tendência à adoção de medidas as quais visem obstaculizar à economia tributária por parte dos contribuintes, contudo, tal desiderato só terá legitimidade se amparado pela legislação pertinente.