Bu Uygulama Rehberi, Bölüm 21’e eşlik etmekle birlikte, Bölüm 21’in ayrılmaz bir parçası mahiyetinde değildir. Bu Ek, karşılıkların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi aşamasında, Bölüm 21 hükümlerinin uygulanması konusunda rehberlik sağlamaktadır.
Örneklerdeki tüm işletmelerin raporlama tarihi 31 Aralık’tır. Tüm örnek olaylarda, beklenen kaynak çıkışlarına ilişkin olarak güvenilir tahminlerin yapılabildiği varsayılmaktadır. Bazı örneklerde tanımlanan durumlar, varlıkların değer düşüklüğüne uğraması ile sonuçlanmış olabilir; söz konusu örneklerde olayın bu yönüne değinilmemektedir. Paranın zaman değerinin önem kazandığı durumlarda “en gerçekçi tahmin” ile bugünkü değer kastedilmektedir.
Örnek 1 Gelecekteki faaliyet zararları
21A.1 İşletme, faaliyetlerinin bir bölümünün gelecek birkaç yıl boyunca zararla sonuçlanacağını tespit etmiştir.
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Geçmişte herhangi bir kaynak çıkışıyla sonuçlanabilecek yükümlülük doğuran bir olay bulunmamaktadır.
Sonuç - Gelecekteki faaliyet zararları için bir karşılık muhasebeleştirilmez.
Gelecekte beklenen zararlar, borç tanımını karşılamamaktadır. Faaliyetlerin gelecekte zararla sonuçlanacağı beklentisi, bir veya birden fazla varlığın değer düşüklüğüne uğramış olduğunun göstergesi olabilir – bakınız: Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü.
Örnek 2 Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeler
21A.2 Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme, sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerin yerine getirilmesine ilişkin kaçınılamayacak maliyetlerin, sözleşme kapsamında elde edilmesi beklenen faydaları aştığı sözleşmelerdir. Bir sözleşmeye ilişkin kaçınılamayacak maliyetler, sözleşmeden çıkmanın en düşük net maliyetini, diğer bir ifadeyle sözleşme hükümlerini yerine getirmenin maliyeti ile yerine getirmemekten kaynaklanabilecek ceza ya da tazminat tutarından düşük olanı ifade etmektedir. Örneğin; bir faaliyet kiralaması kapsamında, işletmenin, artık kullanmadığı bir varlığın kiralaması için sözleşmeye bağlı olarak ödeme yapma zorunluluğu bulunabilir.
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Karşılığında fayda elde edilemeyeceği halde, kaynak çıkışıyla sonuçlanabilecek sözleşmeye bağlı bir ödeme yapma zorunluluğu bulunmaktadır.
www.vergiburosu.com
Sonuç - Ekonomik açıdan dezavantajlı bir sözleşme mevcutsa, söz konusu sözleşmeye ilişkin mevcut yükümlülük, karşılık olarak muhasebeleştirilir ve ölçülür.
Örnek 3 Yeniden yapılandırmalar
21A.3 Yeniden yapılandırma, yönetim tarafından planlanan ve kontrol edilen bir programdır. Söz konusu program, ya işletme tarafından yürütülmekte olan faaliyetin kapsamını ya da söz konusu faaliyetin yürütülme biçimini önemli ölçüde değiştirir.
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Yeniden yapılandırmaya ilişkin zımni kabulden doğan bir yükümlülük, yalnızca, aşağıdaki durumlarda ortaya çıkar:
(a) En azından aşağıdaki hususları belirleyen resmi ve ayrıntılı bir yeniden yapılandırma planına sahip olunması:
(i) İlgili işletme ya da işletme bölümü, (ii) Etkilenecek başlıca merkezler,
(iii) Hizmetlerine son verilmesi nedeniyle zararları tazmin edilecek olan çalışanların yerleri, görevleri ve yaklaşık sayısı,
(iv) Gerçekleştirilecek harcamalar, (v) Planın ne zaman uygulanacağı ve
(b) Yeniden yapılandırma planının uygulanmaya başlaması veya planın temel özelliklerinin bu plandan etkilenecek olanlara duyurulması suretiyle, söz konusu plandan etkilenecek olanlar üzerinde yeniden yapılandırmanın sürdürüleceğine dair geçerli bir beklenti oluşturulmuş olması.
Sonuç - Yeniden yapılandırma maliyetlerine ilişkin karşılık, yalnızca, yeniden yapılandırmanın gerçekleştirilmesine ilişkin olarak raporlama tarihi itibarıyla yasal veya zımni kabulden doğan bir yükümlülüğün bulunması durumunda muhasebeleştirilir.
Örnek 4 Garantiler
21A.4 Bir üretici, ürününü satın alanlara, satışı gerçekleştirdiği anda garanti vermektedir. Satış sözleşmesi koşulları kapsamında üretici, satış tarihinden itibaren üç yıl içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını, ürünü tamir etmek ya da değiştirmek suretiyle telafi etmeyi taahhüt etmektedir. Geçmiş deneyimlere dayanılarak, garanti kapsamında bazı tamir ya da ürün değişimi taleplerinin ortaya çıkması olasılığının olduğu söylenebilir (yani; söz konusu taleplerin ortaya çıkma olasılığı, ortaya çıkmama olasılığından daha yüksektir).
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
www.vergiburosu.com
Yükümlülük doğuran olay, ürünün garantili olarak satılmasıdır, bu da yasal bir yükümlülüğe yol açmaktadır.
Yükümlülüğün yerine getirilmesi ile ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı:
Garantilerin tamamı için olasıdır.
Sonuç - Raporlama tarihinden önce satılmış olan garantili ürünlere ilişkin ortaya çıkabilecek üretim hatalarının telafi edilmesinin getireceği maliyete ilişkin olarak, yapılabilecek en gerçekçi tahmin üzerinden bir karşılık muhasebeleştirilir.
Hesaplamalara dair örnek:
20X0 yılında, 1,000,000 TL bedel karşılığı mal satılmıştır. Geçmiş deneyimler, satılan malların yüzde 90’ının garanti kapsamında tamir gerektirmediğini; yüzde 6’sının, satış fiyatının yüzde 30’una denk maliyetli küçük tamiratlar gerektirdiğini; yüzde 4’ünün ise satış fiyatının yüzde 70’ine denk maliyetli büyük tamirat veya ürün değişimi gerektirdiğini göstermektedir. Dolayısıyla, tahmini garanti maliyetleri şu şekildedir:
1,000,000 TL x %90 x 0 = 0 TL
1,000,000 TL x %6 x %30 = 18,000 TL
1,000,000 TL x %4 x %70 = 28,000 TL
Toplam = 46,000 TL
20X0 yılında satılan mallar için garanti kapsamındaki tamir ve ürün değişimi giderlerinin, her bir dönemin sonunda olacak şekilde, 20X1’de yüzde 60, 20X2’de yüzde 30 ve 20X3’te yüzde 10 olması beklenmektedir. Beklenen nakit akışları, halihazırda beklenen nakit çıkışı olasılıklarını yansıttığından ve yansıtılması gereken başka herhangi bir risk veya belirsizliğin olmadığı varsayımı altında, söz konusu nakit akışlarının bugünkü değerinin belirlenmesi amacıyla, beklenen nakit çıkışları ile aynı vadeye sahip devlet tahvillerini temel alan bir "risksiz" iskonto oranı kullanılmaktadır (bir yıllık tahviller için yüzde 6, iki ve üç yıllık tahviller için ise yüzde 7). 20X0 yılında satılan malların garantilerine ilişkin tahmini nakit akışlarının 20X0 yılı sonundaki bugünkü değerinin hesaplanması aşağıdaki şekildedir:
www.vergiburosu.com
21A.5 Bir perakende mağazasının, herhangi bir yasal yükümlülüğü bulunmamasına rağmen, üründen memnun kalmayan müşterilerinin iade taleplerini kabul etme politikası mevcuttur. Bu mağazanın söz konusu politikası, genel olarak bilinmektedir.
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Yükümlülük doğuran olay ürünün satışıdır; bu da, mağazanın politikası müşteriler nezdinde memnun kalınmayan ürünlerin iade edilebileceğine dair geçerli bir beklenti yarattığından, zımni kabulden doğan bir yükümlülüğe yol açmaktadır.
Yükümlülüğün yerine getirilmesi ile ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı:
Ürünlerin bir kısmının iadesi olasıdır.
Sonuç - İade edilebilecek ürünlerin bedellerine ilişkin en gerçekçi tahmin üzerinden bir karşılık muhasebeleştirilir.
www.vergiburosu.com
www.vergiburosu.com
Örnek 6 Bir bölümün kapatılması – raporlama dönemi sonundan önce herhangi bir eylemde bulunulmaması 21A.6 12 Aralık 20X0 tarihinde, işletmenin yönetim kurulu, işletmenin bir bölümünün
kapatılmasına karar vermiştir. Raporlama dönemi sonundan önce (31 Aralık 20X0), söz konusu karardan etkilenebilecek kişilerin hiçbirine bildirimde bulunulmamış ve kararın uygulanması için herhangi bir adım atılmamıştır.
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Yükümlülük doğuran hiçbir olay olmamıştır, dolayısıyla herhangi bir yükümlülük yoktur.
Sonuç – Herhangi bir karşılık muhasebeleştirilmez.
Örnek 7 Bir bölümün kapatılması – raporlama dönemi sonundan önce bilgilendirme ve uygulama
21A.7 12 Aralık 20X0 tarihinde, işletmenin yönetim kurulu, belirli bir ürünü üreten işletme bölümünün kapatılmasına karar vermiştir. 20 Aralık 20X0 tarihinde, bölümün kapatılması için kurul tarafından ayrıntılı bir plan üzerinde mutabakata varılmış, müşterilere alternatif kaynak aramaları için kendilerini uyaran, ilgili bölüm personeline de işten çıkarılacaklarına dair bildirim içeren mektuplar gönderilmiştir.
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Yükümlülük doğuran olay, kararın müşterilere ve çalışanlara duyurulmasıdır; bu da, duyurunun yapıldığı tarihten itibaren zımni kabulden doğan bir yükümlülüğe yol açmaktadır, çünkü bölümün kapatılacağına dair geçerli bir beklenti yaratılmaktadır.
Yükümlülüğün yerine getirilmesi ile ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı:
Olasıdır.
Sonuç - 31 Aralık 20X0 tarihinde, bölümün kapatılmasına ilişkin olarak ortaya çıkabilecek maliyetlere dair en gerçekçi tahmin üzerinden bir karşılık muhasebeleştirilir.
Örnek 8 Gelir vergisi sistemindeki değişiklikler sonucu personelin yeniden eğitilmesi
21A.8 Devlet, gelir vergisi sistemine bir dizi değişiklik getirmiştir. Bu değişiklikler sonucunda, finansal hizmetler sektöründe faaliyet gösteren bir işletmenin, vergi mevzuatına uyumunu sürdürmek için, idari departmanındaki ve satış departmanlarındaki çalışanlarının büyük bir kısmını yeniden eğitime tabi tutma ihtiyacı ortaya çıkmaktadır. Raporlama dönemi sonu itibarıyla, çalışanların hiçbirine yönelik bir yeniden eğitim programı düzenlenmemiştir.
www.vergiburosu.com
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Vergi kanunundaki değişiklik, personelini yeniden eğitime tabi tutması hususunda işletme açısından herhangi bir yükümlülük doğurmamaktadır.
Karşılığın muhasebeleştirilmesi için yükümlülük doğuran bir olay (yeniden eğitim) gerçekleşmemiştir.
Sonuç - Herhangi bir karşılık muhasebeleştirilmez.
Örnek 9 Bir dava
21A.9 Bir müşteri, X İşletmesi tarafından satılan bir üründen kaynaklandığını iddia ettiği zararları için X İşletmesine karşı dava açmıştır. X İşletmesi, müşterinin, ürünün kullanma kılavuzunda yazılanları uygulamadığı gerekçesiyle, herhangi bir sorumluluğu bulunmadığını iddia etmektedir. İşletmenin avukatları, 31 Aralık 20X1 tarihi itibarıyla hazırlanan finansal tabloların yayımlanması için onaylandığı tarihe kadar, mahkeme kararı sonucunda işletmenin herhangi bir yükümlülük altında kalmayacağının olası olduğu hususunda görüş bildirmişlerdir. Ancak, 31 Aralık 20X2 tarihli finansal tabloların hazırlanma aşamasında avukatlar, davadaki gelişmeler nedeniyle, işletmenin artık yükümlülük altına girmesinin olası olduğunu ifade etmektedirler.
(a) 31 Aralık 20X1 tarihinde
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Finansal tabloların onaylanması sırasında mevcut olan kanıtlar çerçevesinde, geçmiş olaylardan kaynaklanan herhangi bir yükümlülük bulunmamaktadır.
Sonuç - Herhangi bir karşılık muhasebeleştirilmez. Söz konusu durum, herhangi bir kaynak çıkışının gerçekleşmesi olasılığı çok düşük olarak değerlendirilmedikçe, koşullu bir borç olarak açıklanır.
(b) 31 Aralık 20X2 tarihinde
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Eldeki kanıtlar çerçevesinde, mevcut bir yükümlülük bulunmaktadır.
Yükümlülük doğuran olay, ürünün müşteriye satılmasıdır.
Yükümlülüğün yerine getirilmesi ile ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı: Olasıdır.
Sonuç - 31 Aralık 20X2 tarihi itibarıyla yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken tutara ilişkin olarak yapılabilecek en gerçekçi tahmin üzerinden bir karşılık muhasebeleştirilir ve gider tutarı, kâr veya zarara yansıtır. Bu, 20X1 yılındaki bir hatanın düzeltilmesi niteliğinde değildir;
çünkü 20X1 yılı finansal tablolarının onaylanması sırasında mevcut olan
www.vergiburosu.com
kanıtlar çerçevesinde, o tarihte herhangi bir karşılığın muhasebeleştirilmesi zorunlu bulunmamaktadır.