23.31 Aşağıdaki hususlar açıklanır:
(a) Dönem içerisinde sözleşme hasılatı olarak muhasebeleştirilen hasılat tutarı.
(b) Dönem içerisinde muhasebeleştirilen sözleşme hasılatının saptanmasında kullanılan yöntemler.
(c) Devam eden sözleşmelere konu işlerin tamamlanma aşamasının saptanmasında kullanılan yöntemler.
23.32 Sözleşmeye konu işe ilişkin,
(a) Müşterilerden alınacak brüt alacak tutarı bir varlık olarak,
(b) Müşterilere olan brüt yükümlülük tutarı ise, bir borç olarak gösterilir.
Bölüm 23 - Ek
Bölüm 23 hükümleri uyarınca hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin örnekler
Bu Ek, Bölüm 23’e eşlik etmekle birlikte, Bölüm 23’ün ayrılmaz bir parçası mahiyetinde değildir. Bu Ek, Bölüm 23’ün hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin hükümlerinin uygulanması konusunda rehberlik sağlamaktadır.
23A.1 Aşağıdaki örneklerde, bir işlemin belirli yönlerine odaklanılmakta ve hasılatın muhasebeleştirilmesini etkileyebilecek tüm faktörler kapsamlı bir şekilde ele alınmamaktadır. Verilen örneklerde genellikle, işletmeye ekonomik fayda girişi olasılığının olduğu ve hasılat tutarı ile katlanılmış veya katlanılacak maliyetlerin güvenilir bir biçimde ölçülebildiği varsayılmaktadır.
Mal satışı
23A.2 Farklı ülkelerdeki kanunlar, bu bölümde yer alan muhasebeleştirme kriterlerinin değişik zamanlarda karşılanacağı konusunda hüküm içerebilmektedir. Özellikle, sahiplikle ilgili önemli risk ve getirilerin ne zaman devredildiği kanunlar tarafından belirlenebilir. Dolayısıyla, bu bölümdeki örnekler incelenirken, işlemin gerçekleştirildiği ülkedeki mal satışına ilişkin kanunların da dikkate alınması gerekmektedir.
Örnek 1 Teslimatın alıcının isteği üzerine ertelendiği, ancak alıcının mülkiyete sahip olduğu ve faturayı kabul ettiği “faturala ve tut” türü satışlar
23A.3 Hasılat, satıcı tarafından, aşağıdaki koşulların sağlanması durumunda, alıcı
www.vergiburosu.com
mülkiyeti aldığında muhasebeleştirilir:
(a) Teslimatın yapılması olasılığının olması;
(b) İlgili kalemin, satışın muhasebeleştirildiği anda elde mevcut, tespit edilmiş ve alıcıya teslim edilmek üzere hazır durumda olması;
(c) Alıcının, özel olarak, ertelenmiş teslimata ilişkin koşulları onaylaması ve (d) Normal ödeme koşullarının uygulanması.
Hasılat, malların teslimat anında elde edilmesi veya üretilmesi hususunda genel bir niyetin bulunması durumunda muhasebeleştirilmez.
Örnek 2 Koşullu olarak gönderilen mallar: montaj ve kontrol
23A.4 Hasılat, normalde, alıcı teslimatı kabul ettiğinde ve montaj ile kontrol işlemi tamamlandığında muhasebeleştirilir. Ancak, aşağıdaki durumlarda hasılat, alıcının teslimatı kabul etmesi üzerine anında muhasebeleştirilir:
(a) Montaj sürecinin, örneğin; fabrika testi yapılmış bir televizyon alıcısının kurulumunda olduğu gibi, yalnızca paketin açılarak güç ve anten kablosunun takılmasını gerektirecek şekilde basit olması durumunda veya (b) Kontrolün, yalnızca, örneğin; demir cevheri, şeker veya soya fasulyesi
nakliyelerinde olduğu gibi, sözleşme bedelinin nihai tespiti amacıyla yapılması durumunda.
Örnek 3 Koşullu olarak gönderilen mallar: onay üzerine, alıcının sınırlı bir iade hakkı için müzakerede bulunması 23A.5 İade olasılığı hakkında belirsizliğin olması durumunda, hasılat, nakliyenin alıcı
tarafından resmi olarak kabul edilmesi ya da malların alıcıya teslim edilip reddetme süresinin geçmesi üzerine muhasebeleştirilir.
Örnek 4 Koşullu olarak gönderilen mallar: gönderilen tarafın (alıcının) gönderen taraf (satıcı) adına malları satmayı üstlendiği konsinye satışlar
23A.6 Mallar, alıcı tarafından üçüncü bir tarafa satıldığında, hasılat, satıcı tarafından muhasebeleştirilir.
Örnek 5 Koşullu olarak gönderilen mallar: teslimat anında nakit ödemeli satışlar
23A.7 Hasılat, teslimat yapıldığında ve nakit tutarı, satıcı veya yetkili temsilcisi tarafından alındığında muhasebeleştirilir.
Örnek 6 Malların, alıcı tarafından, taksitli satış
çerçevesinde son taksitin ödenmesi sonrasında teslim edildiği taksitli satışlar
www.vergiburosu.com
23A.8 Bu tür satışlarda elde edilen hasılat, mallar teslim edildiğinde muhasebeleştirilir.
Ancak geçmişteki deneyimler, bu tür satışların çoğunun sorunsuz bir biçimde tamamlandığını gösteriyorsa, malların mevcut, belirlenmiş ve alıcıya teslim için hazır durumda bulunması koşuluyla, hasılat, önemli sayılabilecek miktarda depozito alındığında muhasebeleştirilebilir.
Örnek 7 Stoklarda halihazırda bulunmayan mallar: henüz imal edilecek olan veya müşteriye üçüncü bir taraftan doğrudan teslimatı yapılacak mallara ilişkin ödeme (veya kısmi ödeme) tutarının, teslimattan önce alındığı siparişler 23A.9 Hasılat, mallar alıcıya teslim edildiğinde muhasebeleştirilir.
Örnek 8 Satıcının aynı anda, ileri bir tarihte sattığı malları geri satın almayı kabul ettiği veya geri satın alım
konusunda bir alım opsiyonunun bulunduğu veya alıcının satıcı tarafından malların geri satın alınmasını zorunlu kılan bir satım opsiyonuna sahip olduğu, satış ve geri satın alım anlaşmaları (takas işlemleri hariç)
23A.10 Finansal varlık dışındaki bir varlığa ilişkin bir satış ve geri satın alım anlaşması açısından, anlaşma koşullarının esas itibarıyla, satıcının, sahiplikten doğan risk ve getirileri alıcıya devredip devretmediğini belirlemek amacıyla incelenmesi gerekir. Söz konusu risk ve getiriler devredilmişse, satıcı, hasılatı muhasebeleştirir. Yasal mülkiyet hakkı devredilmiş olsa dahi, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin satıcı tarafından elde bulundurulması durumunda, söz konusu işlem bir finansman anlaşmasıdır ve hasılat doğurmaz. Bir finansal varlığa ilişkin satış ve geri satın alım anlaşması için, Bölüm 11’deki finansal durum tablosu dışı bırakma hükümleri uygulanır.
Örnek 9 Dağıtıcılar, satıcılar veya yeniden satış yapan diğerleri gibi aracılara yapılan satışlar
23A.11 Satıcı, bu tür satışlardan doğan hasılatı genellikle, sahiplikten kaynaklanan risk ve getiriler devredildiğinde muhasebeleştirir. Ancak alıcı, esas olarak bir acente gibi faaliyet gösteriyorsa, söz konusu satış, konsinye satış olarak değerlendirilir.
Örnek 10 Yayınlara ve benzeri kalemlere abonelikler
23A.12 Söz konusu kalemler her bir dönemde benzer değerdeyse, hasılat tutarı, kalemlerin gönderildiği dönemde dönemler boyunca eşit olarak muhasebeleştirilir. Kalemlerin değerinin dönemden döneme farklılık göstermesi durumunda, hasılat tutarı, abonelik tutarının kapsadığı tüm kalemlerin tahmini satış değeri çerçevesinde, gönderilen kalemin satış değerine göre muhasebeleştirilir.
Örnek 11 Bedelin, taksitler halinde alınabildiği taksitli satışlar
23A.13 Satış bedeliyle ilişkilendirilebilen hasılat tutarı, faiz hariç olmak üzere, satış
www.vergiburosu.com
tarihinde muhasebeleştirilir. Satış bedeli, alınacak taksitlerin emsal faiz oranı kullanılarak iskonto edilmesi suretiyle hesaplanan bugünkü değeridir. Faiz unsuru, etkin faiz yöntemi kullanılmak suretiyle, hasılat olarak muhasebeleştirilir.
Örnek 12 Gayrimenkul inşaatına ilişkin anlaşmalar
23A.14 Gayrimenkul inşaatını doğrudan kendisi veya altyükleniciler aracılığıyla üstlenen ve inşaatın tamamlanmasından önce bir veya daha fazla alıcı ile bir anlaşmaya taraf olan işletme, anlaşmayı, yalnızca aşağıdaki koşullarda, tamamlanma yüzdesi yöntemi kullanmak suretiyle hizmet satışı olarak muhasebeleştirir:
(a) Alıcının, inşaat başlamadan önce gayrimenkul tasarımına ilişkin önemli yapısal elemanları ve/veya inşaat sırasında önemli yapısal değişiklikleri belirleyebilme imkânına sahip olması (bu imkânın kullanılıp kullanılmaması önem taşımamaktadır) veya
(b) Alıcının inşaat malzemelerini alıp karşı tarafa sağlaması, işletmenin ise yalnızca inşaat hizmetlerini sağlaması.
23A.15 Sözleşmeye bağlı olarak alıcı tarafa gayrimenkul teslim etme yükümlülüğünün yerine getirilmesi amacıyla, hizmetlerin inşaat malzemeleri ile birlikte sunulması gerekiyorsa, anlaşma, malların satışı şeklinde muhasebeleştirilir. Bu durumda alıcı, mevcut durumda inşaat devam ederken yapılmakta olan işin kontrolünü veya sahiplikten kaynaklanan önemli risk ve getirileri elde etmemiş olmaktadır.
Bunun yerine transfer, yalnızca inşaatı tamamlanmış gayrimenkul, alıcıya teslim edildiğinde gerçekleşmiş olmaktadır.
www.vergiburosu.com
Örnek 13 Müşteri sadakat programları çerçevesinde hediye puanlı satışlar
23A.16 A ürünü 100 TL’ye satılmaktadır. A ürününün alıcıları, B ürününü 10 TL’ye almalarını sağlayan hediye puanı elde etmektedirler. B ürününün normal satış fiyatı ise 18 TL’dir. A ürünü alıcılarının yüzde 40’ının hediye puanlarını, B ürününü 10 TL’den almak için kullanacakları tahmin edilmektedir. A ürününün, normalde uygulanan ancak bu
promosyon süresince geçerli olmayan iskontolar düşüldükten sonraki fiyatı ise 95 TL’dir.
23A.17 Hediye puanının gerçeğe uygun değeri, yüzde 40 x [18 TL – 10 TL] = 3.20 TL’dir. 100 TL’lik toplam hasılat tutarı, A ürünü ile hediye puanına, gerçeğe uygun değerleri olan, 95 TL ve 3.20 TL çerçevesinde, orantılı olarak dağıtılır.
Dolayısıyla:
(a) A ürününe ilişkin hasılat 100 TL x [95 TL / (95 TL + 3.20 TL)] = 96.74 TL’dir.
(b) B ürününe ilişkin hasılat 100 TL x [3.20 TL / (95 TL + 3.20 TL)] = 3.26 TL’dir.