1.4. Uluslararası Muhasebe Standartlarına Göre Maddi Olmayan Duran
1.4.3. Muhasebeleştirme ve Ölçme
1.4.3.2. İşletme İçi Yaratılan Şerefiye
“İşletme içinde yaratılan şerefiye, varlık olarak muhasebeleştirilemez” (TMS 38, paragraf 48). Bu durumun sebebi TMS 38, 49.paragrafta açıklanmaktadır. Buna göre “işletme içinde yaratılan şerefiye, güvenilir bir şekilde maliyetinden ölçülebilen, işletme tarafından kontrol edilen tanımlanabilir bir kaynak olmadığından (yani ne ayrılabilir bir durumdadır ne de sözleşme veya diğer yasal haklardan kaynaklanmaktadır) bir varlık olarak muhasebeleştirilemez.”
Şerefiye diğer varlıklardan ayrıştırılabilir ve bir varlık olarak tanımlanabilir olmadığından maddi olmayan varlık olarak muhasebeleştirme koşullarını sağlamaz. Yapısı gereği şerefiye birlikte kullanıldığı unsurlardan ayrı değerlendirilemez, satılamaz ve somut bir mal üretiminde kullanılamaz niteliktedir. Bu durum şerefiyenin satın alınmasında da işletmede üretilmesinde de aynıdır. Bu nedenle Uluslar arası Finansal Raporlama Standartlarına göre raporlama yapan işletmelerin bilançolarda şerefiye maddi olmayan duran varlıklar içinde sınıflanmaz (Örten, Kaval ve Karapınar, 2015: 561).
“İşletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilmesi için gerekli kriterleri sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesinde, işletme ilgili varlığın oluşumunu şu safhalara ayırır” (TMS 38, paragraf 52):
(a) Araştırma safhası (b) Geliştirme safhası.
“Araştırma faaliyetleri ile ilgili örnekler şunlardır” (TMS 38, paragraf 56):
(a) “Yeni bilgi elde edilmesine yönelik faaliyetler,”
(b) “Araştırma bulguları ve diğer bilgilerin uygulanmasına yönelik olarak değerlendirme ve nihai seçim araştırması,”
(d) “Yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetlerin olası alternatiflerinin oluşturulması, tasarlanması, değerlendirilmesi ve nihai seçimi.”
“Geliştirme safhası kapsamında da aşağıdaki koşulların tamamının varlığı halinde, geliştirmeden (veya işletme bünyesinde yürütülen bir projenin geliştirme safhasından) kaynaklanan maddi olmayan duran varlıklar muhasebeleştirilir” (TMS 38, paragraf 57):
(a) “Maddi olmayan duran varlığın kullanımına veya satışa hazır hale gelebilmesi için tamamlanmasının teknik olarak mümkün olması.”
(b) “İşletmenin maddi olmayan duran varlığı tamamlama ve bu varlığı kullanma veya satma niyetinin bulunması.”
(c) “Maddi olmayan duran varlığı kullanma veya satma imkânının bulunması.”
(d) “Maddi olmayan duran varlığın muhtemel gelecek ekonomik faydayı nasıl sağlayacağının belir olması. Ayrıca, maddi olmayan duran varlığın ürününün veya kendisinin bir piyasasının olması ya da işletme bünyesinde kullanılacak olması durumuna buna elverişli olması.”
(e) “Geliştirme safhasını tamamlamak ve maddi olmayan duran varlığı kullanmak veya satmak için yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olması.”
(f) “Geliştirme sürecinde maddi olmayan duran varlıkla ilgili yapılan harcamaların güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması.”
Standardın geliştirme faaliyetleri örnekleri şöyledir (TMS 38, paragraf 59):
(a) “Üretim ve kullanım öncesi prototip ve modellerin tasarımı, yapımı ve test edilmesi,”
(b) “Yeni teknoloji içeren alet, model ve kalıpların tasarımı,”
(c) “Ticari üretim açısından ekonomik olmayan bir ölçekteki pilot tesisin tasarlanması, inşası ve çalıştırılması ve”
(d) “Yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için karar verilmiş alternatifin tasarımı, inşası ve denenmesi.”
Geliştirme safhasında yapılan faaliyetlerle ilgili olarak yukarıda verilen örneklere bakıldığında, işin neredeyse tamamlanma aşamasına geldiği noktadan sonra harcamaların aktifleştirilmesine izin verildiği görülmektedir. Standart, işletme içinde yaratılan maddi olmayan duran varlık olarak, sadece işletmede kullanma ya da ticari amaçla yeni bir ürün geliştirme veya var olanı daha da iyileştirme amacıyla yapılan geliştirme faaliyetlerine dikkate almaktadır (Özerhan ve Yanık, 2012: 276). Bunlar dışında “işletme içinde yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve benzer nitelikteki kalemler maddi olmayan duran varlık kabul edilmemekte, bu kalemlerle ilgili harcamaların da işin bütün olarak geliştirilmesine ilişkin maliyetlerden ayırt edilememesi nedeniyle aktifleştirilmesine izin verilmemektedir” (TMS 38, paragraf 63-64).
Araştırma giderleri ile geliştirme giderleri birbirlerinden ayrı olarak izlenebiliyor ise, araştırma giderleri aktifleştirilmez iken, geliştirme giderleri aktifleştirilir. Bunun nedeni araştırma giderlerinin yeni bir bilgi edinilmesi ya da daha önce edinilen bilgi ve bulguların başka bir ürün veya hizmet üretimi için değerlemesine yönelik iken, geliştirme giderinin artık bu bilginin nasıl kullanılacağı üzerinde veya bir projeye adaptasyonuna yönelik olmasındandır. Ancak yürütülen bir projede araştırma faaliyetleri ile geliştirme faaliyetleri birbirinden ayrılamıyorsa, bu durumdu yapılan giderler araştırma gideri olarak kabul edilir ve aktifleştirilemez (Örten, Kaval ve Karapınar, 2015: 556).
“İşletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti, ilgili varlığın muhasebeleştirme kriterlerini sağladığı ilk defa sağladığı tarihten itibaren yapılan harcamaların toplamıdır ve önceki dönemlerde gider olarak muhasebeleştirilen harcamaların tekrar muhasebeleştirilmesine izin verilmez” (TMS 38, paragraf 65).
“İşletme içinde yaratılan maddi olmayan duran varlığın maliyeti, yönetim tarafından amaçlanan şekilde çalışabilmesi için ilgili varlığın yaratılması, üretilmesi ve hazırlanmasında gerekli olan ve varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlerin tümünü içerir. Varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlere ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir” (TMS 38, paragraf 66):
(a) “Maddi olmayan duran varlığın oluşturulmasında kullanılan veya tüketilen malzeme ve hizmet maliyetleri,”
(b) “Maddi olmayan duran varlığın oluşturulmasından kaynaklanan çalışmalara sağlanan faydalara ilişkin maliyetler” (“TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar” standardında belirtildiği biçimde)
(c) “Yasal hakkın tesciline yönelik ödemeler ve”
(d) “Maddi olmayan duran varlığın oluşturulmasında kullanılan patent ve lisansların itfa payları.”
“İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlığın maliyetine dahil edilmeyecek harcamalar ise aşağıdaki gibidir” (TMS 38, paragraf 67):
(a) “Varlığın kullanıma hazır hale getirilmesi ile doğrudan ilgili olmayan satış ve yönetim giderleri ile diğer genel giderler,”
(b) “Varlığın amaçlanan performansına ulaşmadan önce meydana gelen verimsizlikler ve ilk faaliyet zararları ve”
(c) “Varlığın kullanımı için personele verilen eğitim harcamaları.”
İşletmeler çalışanlarını belirli zamanlarda ve gelişen ihtiyaçlar doğrultusunda eğitimlere almakta, böylece onları işletmeye daha yararlı hale getirmeye çalışmaktadır. Personele verilen bu eğitimlerin maliyeti güvenilir bir şekilde belirlenmiş dahi olsa bu giderler aktife alma koşullarını taşımamaktadır. Çünkü personelin işletmede ne sürede çalışacağı ya da çalışıp çalışmayacağı belirsizdir. Ayrıca, personel çalışmış olsa dahi sağlayacağı fayda ölçülebilir değildir. Bu nedenle eğitim harcamalarının aktifleştirilmesine izin verilmez ve maddi olmayan duran varlıklar içinde yer alamazlar (Örten, Kaval ve Karapınar, 2015: 561).