Toda norma sancionadora deve prever um determinado tipo de conduta que pode se realizar no plano dos fatos, à qual se imputa a respectiva sanção.
Peres de AYALA e Eusébio GONZALES, analisando os caracteres do ilícito penal que conservam substancial vigência dentro do ilícito tributário, arrola entres eles “la existencia de una conduta o comportamiento voluntário”. Complementa afirmando que esta nota puramente física constitui o suporte material de qualquer ato humano e, consequentemente, também dos atos jurídicos166.
164 Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva
165 Damásio E de Jesus, Direito Penal – 1º Volume – Parte Geral, pág. 55. 166 Curso de Derecho Tributário, pág. 373.
Para a existência da infração tributária, necessária se faz uma conduta positiva (ação em sentido estrito) ou negativa (omissão), que descumpre um dever jurídico imposto pela lei tributária, consistente na não prestação do tributo ou na inobservância de deveres instrumentais e formais.
Ação é todo movimento corporal encaminhado para produção de um resultado consistente na modificação do mundo exterior ou na criação de perigo que possa produzir dita modificação. Ocorre quando o contribuinte realiza a conduta proibida pela legislação tributária.
Omissão é o não realizar um movimento corporal esperado e que devia produzir uma modificação no mundo exterior, que por inércia quedou-se sem a modificação esperada. Isto apresenta quando na lei estabelece uma ordem ou mandato e não se leva a cabo esta ação exigida, ocorrendo, desta forma, em uma infração pelo não cumprimento da ordem. Portanto, conduta compreende qualquer comportamento humano comissivo (positivo), omissivo (negativo), podendo ser ainda dolosa (quando a agente quer o resultado ou assume o risco de produzir o resultado) ou culposa (quando o agente infringe o seu dever de cuidado, atuando com negligência, imprudência ou imperícia).
Para tipificar a infração tributária, a ação tem de ser regida pela vontade, que é sempre uma ação final, isto é, dirigida à consecução de um fim. Se não houver vontade dirigida a uma finalidade qualquer, não se pode falar em conduta. Se o agente não atua dolosamente ou culposamente, não há ação. É necessária, ainda que essa conduta esteja revestida de tipicidade, que seja ilícita ou antijurídica e culpável (culpabilidade).
Para a existência da infração tributária no mundo do direito, necessário se faz que seja praticada por uma pessoa, independentemente de ser conceituada pelo Direito Tributário como contribuinte167, visto que se requer uma ação ou uma omissão, um comportamento humano, voluntário e consciente, dirigido a uma finalidade.
Assim, a infração tributária é comportamento humano (ação ou omissão) que, no entanto, necessita estar revestido de tipicidade e ilicitude (antijuricidade). Se pudermos afirmar que a conduta praticada pelo sujeito passivo é típica e ilícita, teremos uma infração tributária caracterizada, a
167 Ressalta que a lei tributária que regula a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização se aplica às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal (art. 194, § único do CTN).
qual se liga, como conseqüência, a sanção tributária em suas várias modalidades.
6.1. Dolo
O dolo no Direito Penal é analisado com base em três teorias: i) teoria da vontade – é uma ação voluntária e consciente para realizar o tipo penal produzindo um resultado; ii) teoria do assentimento – é uma ação voluntária e consciente que prevê o resultado típico e consente em atingi-lo e iii) teoria da representação – é uma ação voluntária e consciente que prevê o resultado, mas não deseja atingi-lo. O Direito Penal Brasileiro somente adota as duas primeiras, a terceira não é considerada dolosa, mas culpa consciente.
Nas palavras de Aníbal BRUNO: “No dolo, o individuo sabe o que quer e decide realizá-lo, consciente de que seu querer é ilícito, Deste momento psicológico passa o agente a realização no mundo exterior, e só então penetra no domínio do Direito Penal. A simples vontade ilícita, sem manifestação externa, é indiferente para o Direito. O dolo é, portanto, representação e vontade em referência a um fato punível, que o agente pratica sabendo ser o mesmo ilícito”168.
Para José Frederico MARQUES o dolo é assim a vontade do agente dirigida para o fato descrito como crime. A ação é voluntária porque não provém de fatores internos ou externos que obrigam a vontade a atuar no mundo exterior; e é dolosa porque o elemento psíquico focalizou e procurou uma conduta considerada delitiva169.
No direito civil, leciona Silvio RODRIGUES que “o dolo se caracteriza pela ação ou omissão do agente, que antevendo o dano que sua atitude vai causar, deliberadamente prossegue, com o propósito mesmo de alcançar o resultado danoso”170.
Dolo é forma mais grave de culpabilidade, ou de culpa em sentido amplo. Consiste na vontade consciente de praticar a ação ou a omissão ilícita. Em outras palavras, o dolo é a vontade dirigida para o resultado ilícito171.
168 Direito Penal – 2ª edição. Forense. Rio de Janeiro, 1959, t. 2, p. 60 169 Tratado de Direito Penal. Volume II, pág. 256.
170 Direito Civil. Volume 4, pág. 160.
No campo das infrações tributárias, apesar das disposições do art. 136 d CTN, também deve ser analisada a intenção do agente quando do descumprimento da norma jurídica e, consequentemente, do cometimento da infração fiscal, apurando se a ação foi praticada de forma voluntária e consciente com o fim de produzir um resultado172.
Tal elemento encontra-se previsto expressamente no art. 137, II, do CTN que dispõe sobre a responsabilidade pessoal do agente pelas infrações em cuja definição o “dolo específico” seja elementar. Nessa hipótese, para a devida responsabilização não basta o dolo genérico, necessário se faz a comprovação do dolo específico. O dolo decorre do propósito direto de evadir o pagamento da prestação tributária ou do propósito indireto de evitar o gravame mediante a evasão dos meios de controle previstos nas disposições tributárias.
Algumas legislações tributárias, como a do Município de Santo André, estabelecem que, salvo prova inequívoca feita em contrário, presume-se o dolo em qualquer das seguintes circunstâncias: a) contradição evidente entre os livros e documentos da escrita fiscal e os elementos das declarações e guias apresentadas às repartições fiscais; b) manifesto desacordo entre os preceitos legais e regulamentares no tocante às obrigações tributárias e a sua aplicação por parte do contribuinte ou responsável; c) remessa de informes ou comunicações falsas ao Fisco, com respeito aos fatos tributários e à base de cálculo de obrigações tributárias; d) omissão de lançamento nos livros, fichas, declarações ou guias, de bens e atividades que constituam fatos imponíveis de obrigações tributárias. (art. 44 da Lei 7.614/97).
6.2. Culpa
Culpa no sentido popular, de acordo com o dicionário, é ação negligente, imprudente ou danosa a outrem. Falta voluntária contra a moral, preceito religioso ou lei173.
Na psicanálise, culpa é sentimento consciente ou inconsciente de indignidade que seria a forma sob a qual o ego percebe a crítica do superego diante de um desejo inconsciente que se contrapõe às normas morais do sujeito, e que se manifesta por idéias obsessivas ou atos compulsivos, vergonha etc174.
172 Não havendo dolo ou má-fé do importador, a pena de perdimento deve ser afastada ( AgRg no Ag 830455 / SP).
173 Mini Aurélio, pág. 197.
De acordo com o Dicionário de Filosofia de Nicola ABBAGNANO culpa é “originariamente, termo jurídico para indicar a infração de uma norma cometida “involuntariamente”, sem premeditação, em contraposição a delito (dolus), que é a transgressão premeditada. Eis como Kant exprime a questão: “uma transgressão involuntária, mas imputável, chama-se culpa; uma transgressão voluntária (unida à consciência de que se trata realmente de uma transgressão) chama-se delito”175.
No Direito Penal, segundo Damásio E. de JESUS, culpa é a inobservância do cuidado objetivo necessário, manifestado numa conduta produtora de um resultado objetivo e subjetivamente previsível (previsibilidade objetiva e subjetiva)176.
Culpa é uma conduta voluntária, descuidada, voltada a um resultado lícito, via de regra, mas com resultado ilícito não desejado, porém previsível, e que poderia ter sido evitado.
A culpa é normativa. O dolo é só psicológico (está na cabeça do agente). Na culpa, a parte psicológica é o comportamento do agente (que é descuidado). Na culpa, o resultado é normativo (imputado pela autoridade competente que faz a valoração).
A culpa divide-se em: imprudência, negligência e imperícia. Imprudência é a forma ativa de culpa. É atuar, agir com desatenção. Negligência é a forma passiva de culpa, ou seja, a omissão, a inação fruto da desatenção. Imperícia é a imprudência no campo técnico, pressupõe a existência de arte, ofício ou profissão.
Maria Helena DINIZ define “a culpa em sentido amplo, como violação de um dever jurídico, imputável a alguém, em decorrência de fato intencional ou de omissão de diligência ou cautela, compreende: o dolo, que é a violação intencional do dever jurídico, e a culpa em sentido estrito, caracterizada pela imperícia, imprudência ou negligência, sem qualquer deliberação de violar um dever. Portanto, não se reclama que o ato danoso tenha sido, realmente, querido pelo agente, pois ele não deixará de ser responsável pelo fato de não ter-se apercebido do seu ato nem medido as suas conseqüências”. Cita René SAVATIER que de modo lapidar define culpa “como a inexecução de um dever que o agente podia conhecer e observar. Pressupõe, portanto, um dever violado (elemento objetivo) e a imputabilidade do agente (elemento subjetivo)”177.
175 Dicionário de Filosofia – Nicola Abbagnano, pág. 224. 176 Direito Penal – 1º Volume – Parte Geral, pág. 466. 177 Curso de Direito Civil Brasileiro, 7º, Volume, pág. 46
A mesma autora, diz que “dolo é vontade consciente de violar o direito, dirigida á consecução do fim ilícito, e a culpa abrange a imperícia, a negligência e a imprudência. A imperícia é falta de habilidade ou inaptidão para praticar certo ato; a negligência é a inobservância de normas que nos ordenam agir com atenção, capacidade, solicitude e discernimento; e a imprudência é precipitação ou o ato de proceder sem cautela. Não há responsabilidade sem culpa, exceto disposição legal expressa, caso em que se terá responsabilidade objetiva”178.
Age culposamente, com negligência, por exemplo, quem compra bem de particular, sem as devidas cautelas necessárias, sujeitando-se, assim, à aplicação da pena de perdimento, vez que somente se reconhece a boa-fé do terceiro quando este tiver adquirido a mercadoria de comerciante estabelecido, mediante nota fiscal.