Conforme assentado, a Constituição Federal permitiu ao legislador infraconstitucional a eleição de terceiros para responder pelos tributos decorrentes de fatos jurídicos praticados por outros, exigindo que o responsável tributário, basicamente, tenha alguma relação com o fato tributável ou com a pessoa que o pratica, e que a responsabilização, neste último caso, seja determinada por lei complementar.
Os limites à discricionariedade não impediram que no direito tributário brasileiro fossem criados diversos comando legais que impõem relações tributárias entre o Fisco e responsáveis tributários. Na verdade, a conveniência na eleição de responsáveis tributários implica em diminuição de custo na administração dos órgão de cobrança e fiscalização, além de normalmente garantirem maior arrecadação. O fato é que a diversidade de relações entre Fisco e responsáveis é tamanha que diversas classificações foram construídas no intuito de melhor compreendê-las.
Há mais de 60 anos, Rubens Gomes de Souza86 foi o responsável pela formulação de influente classificação das hipóteses de responsabilidade tributária, separando- as em duas classes: a responsabilidade por substituição e a responsabilidade por transferência. Ainda segundo o mencionado jurista, no que tange à responsabilidade por transferência, ela englobaria a responsabilidade de terceiros, a responsabilidade por sucessão e a responsabilidade por solidariedade.
A responsabilidade por substituição é aquela que, desde o surgimento da obrigação tributária, o seu polo passivo é ocupado por uma pessoa diferente daquela que efetivamente pratica o fato jurídico tributário. É dela que decorre o surgimento da figura do substituto tributário.
A responsabilidade por transferência, por sua vez, é aquela em que, ante o acontecimento de algum evento específico posterior à constituição da relação jurídica, há a alteração do seu polo passivo. Neste caso, o sujeito passivo originário (contribuinte ou responsável) é modificado por um outro responsável tributário que poderia ser um sucessor ou um terceiro costumeiramente relacionado ao devedor originário.
86 SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. 2a Ed. Rio de Janeiro: Edições
O Código Tributário Nacional adotou classificação aproximada àquela proposta por Rubens Gomes de Souza. Entretanto, o tópico da responsabilidade solidária propriamente dita (artigo 124) foi posto fora do capítulo que trata da responsabilidade tributária, e o comando do artigo 134 que utiliza do vocábulo ‘solidariedade’ e está inserido naquele capítulo, trata nitidamente de hipóteses de responsabilidade subsidiária.
A verdade é que a sistematização dos comandos legais sobre a responsabilidade tributária não é tarefa simples e, segundo Maria Rita Ferragut,87 a classificação de Rubens Gomes de Souza peca por adotar fatores políticos como critérios às classes. Assim, em seu lugar, ela sugere uma classificação própria que de fato é bastante útil à compreensão das hipóteses de responsabilidade no direito brasileiro.
Então, partindo da clássica divisão da sujeição passiva – através do critério de participação direta no fato jurídico tributário – entre contribuintes e responsáveis, Maria Rita Ferragut classificou a responsabilidade tributária em 1) responsabilidade por substituição, 2) responsabilidade por solidariedade, 3) responsabilidade por sucessão, 4) responsabilidade de terceiros e 5) responsabilidade por infrações.
Ao propor esta classificação, a citada autora de fato foi além da classificação proposta na própria organização do Código Tributário Nacional e apresentou um modelo teórico capaz de absorver e descrever praticamente todas as hipóteses de responsabilidade tributária previstas no direito brasileiro, incluindo aquelas construídas a partir de normas esparsas. Esse é o caso, inclusive, da primeira das subclasse mencionadas: a responsabilidade por substituição.
De fato, a responsabilidade por substituição não foi tratada diretamente pelo Código Tributário Nacional. Entretanto, como já foi anotado, a doutrina nacional já havia identificado a sua existência antes mesmo do mencionado Código tornar-se válido e, assim, entrar no sistema jurídico brasileiro. Hodiernamente, a substituição tributária, além de ser uma realidade, está expressamente prevista pela própria Constituição Federal em seu artigo 150, §7o.
87 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. 2a ed. São Paulo: Noeses,
De toda sorte, a definição da responsabilidade por substituição não se afasta daquela formulada com base na classificação de Rubens Gomes de Souza, ou seja, a norma que prevê a responsabilidade por substituição é aquela que implica em uma relação jurídica no qual o polo passivo, desde a origem da relação jurídica tributária, é formado por uma pessoa que não praticou o fato jurídico tributário.
Neste caso, por alguma razão de conveniência ou necessidade, há uma substituição pré-jurídica do contribuinte pelo responsável substituto que se torna o sujeito passivo natural daquela obrigação.
Por sua vez, a responsabilidade por solidariedade (artigo 124 do Código Tributário Nacional) está presente em uma relação jurídica toda vez que existir mais de um devedor responsável pela totalidade da prestação sem benefício de ordem ou procedência. Aqui, há dois requisitos básicos: a pluralidade de sujeitos e a unicidade de objeto e, tratando- se de responsabilidade, o interesse recai na pluralidade de sujeitos passivos.
Como percebido, a responsabilidade solidária tributária pouco se afasta da solidariedade passiva tratada no Código Civil (artigo 264). Aliás, como será visto mais adiante, no sistema jurídico brasileiro os institutos essenciais de qualquer relação jurídica obrigacional geralmente são tratados por normas costumeiramente identificadas como integrantes do direito privado.
Enfim, também no direito tributário não há qualquer diferença e haverá responsabilidade tributária solidária quando mais de um sujeito de direito estiver responsável pela totalidade da prestação tributária.
As hipóteses de solidariedade do Código Tributário Nacional estão previstas no artigo 124 e são duas: a existência de interesse comum no fato gerador ou a expressa previsão em lei. Contudo tal tema somente será analisado no Capítulo VI, afinal, o interesse comum no fato gerador e a expressa designação da solidariedade nas leis ordinárias que instituem os tributos normalmente são utilizados pelos Fiscos de todas as esferas políticas como fundamento para a responsabilização das sociedades empresariais formadoras de grupos econômicos.
Os comando dos artigos 129 a 133 do Código Tributário Nacional tratam da responsabilidade por sucessão que engloba aquelas situações em que o polo passivo de uma obrigação tributária é transferido do devedor originário para uma outra pessoa, ante o desaparecimento daquele ou mesmo por mera disposição legal.
Os mencionados artigos preveem uma série de hipóteses em que a sucessão é possível. Entretanto, no que toca à responsabilização de grupos econômicos pouco há de interesse nesta espécie de responsabilização.
A única exceção está no fato de que, nos termos do artigo 133, caso haja uma alienação de fundo de comércio ou estabelecimento comercial de uma sociedade empresarial a uma outra sociedade controlada pelo devedor, mesmo que em hasta pública, a sociedade adquirente sucederá a sociedade devedora nos tributos relativos àquele fundo ou estabelecimento.
Assim, considerando que o controle unificado é o principal critério de identificação de um grupo econômico, conforme será amplamente estudado nos capítulos seguintes, é possível asseverar que aos grupos econômicos não se aplica a exceção prevista ao adquirente em hasta público no artigo 133, §1o do Código Tributário Nacional.
Em tempo, a responsabilidade de terceiros (artigo 134 e 135 do Código Tributário Nacional) atribui responsabilidade a certas pessoas que por comando legal, por questão de gestão, ou mesmo de vigilância do patrimônio do contribuinte, falharem em seu desempenho.
Trata-se de responsabilidade subsidiária, pois, somente com a impossibilidade do devedor principal de adimplir a prestação devida será possível ao Fisco responsabilizar os terceiros designados.
Por fim, a responsabilidade por infrações estão previstas nos artigos 136 e 137 do Código Tributário Nacional e refere-se às hipóteses em que uma pessoa comete um ilícito e, consequentemente, é submetidos a uma sanção que geralmente é uma multa.
Em regra, a responsabilidade por infração independe de culpa ou dolo, entretanto, havendo dolo específico ou no caso do fato configurar crime ou contravenção, a regra geral é pela responsabilidade pessoal do agente responsável pelo ato infracional.
O certo é que, em nenhum momento, o Código Tributário Nacional menciona diretamente qualquer espécie de responsabilidade genérica aos grupo econômicos, seja ela solidária ou mesmo subsidiária. Como visto, uma específica exceção está prevista no artigo 133 do Código Tributário Nacional e somente é aplicável em caso bastante específico.
Indiretamente, no entanto, há a menção à solidariedade tributária das pessoas que mantém interesse comum ao fato jurídico tributário (artigo 124), que também será estudada no capítulo VI desta dissertação.
Este adiamento é necessário, pois, neste instante, torna-se imprescindível enfrentar uma importante questão, afinal, a breve análise das hipóteses de responsabilidade tributária, além de percorrer todos os principais artigos do Código Tributário Nacional em busca de enunciados que levem à construção de uma possível norma que responsabilize os componentes de um grupo econômico, traz consigo também uma outra constatação, a de que todo e qualquer sujeito de uma obrigação tributária será necessariamente uma pessoa de direito.