Mais uma vez cumpre retomar a fórmula textual do caput do artigo 165 do CTN, ponto de referência obrigatório de qualquer empenho interpretativo sobre este tema.
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos: [...]
A mera leitura do presente dispositivo legal revela ser um e apenas um o legitimado à restituição do tributo indevidamente recolhido aos cofres públicos: o sujeito passivo tributário.
De fato, predomina na doutrina e na jurisprudência o entendimento de que o artigo 165 do Código Tributário Nacional apenas explicita
95 DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributário Brasileiro. Comentários à obra de Aliomar Baleeiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 810.
96 BOTTALLO. Eduardo Domingos. IPI – Princípios e estrutura. São Paulo: Dialética, 2009, p. 112.
o que já estava na implicitude do texto Constitucional: outorga legitimidade ativa para o sujeito passivo tributário, ou seja, para o devedor do tributo pedir a devolução das quantias indevidamente pagas a este título, bem como dos seus consectários legais.
Mas qual o conteúdo semântico que pode ser conferido à locução sujeito passivo do tributo? O presente artigo se dirige apenas ao contribuinte ou também alcança a figura do responsável? E mais, o sujeito passivo a que se refere é apenas o de direito ou também inclui o tão falado contribuinte de fato?
Antes, porém, de enfrentarmos esses temas, entendemos que uma elucidação metódica ainda não foi satisfatoriamente realizada, contingência que dificulta, para não dizer impede, o aprofundamento da pesquisa, forjando uma série de conclusões inexplicadas: qual a definição legal de sujeito passivo tributário?
Pois bem. Como já esclarecemos em outra oportunidade97,
sujeito passivo é definido pelo artigo 121 do CTN como a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, sendo classificado como contribuinte quando mantém relação pessoal e direta com a materialidade do tributo ou como responsável quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição de lei.98
Observa-se, portanto, que, por expressa autorização do legislador complementar, poderá a lei instituidora do tributo imputar a obrigação de entregar determinada quantia em dinheiro aos cofres públicos não só à pessoa
97 DARZÉ, Andréa Medrado. Responsabilidade Tributária: Solidariedade e Subsidiariedade. São Paulo: Noeses, 2010.
98 Com efeito, tanto a obrigação do responsável, como a do contribuinte decorre de lei. O emprego da expressão de disposição expressa de lei se justifica, todavia, pois reforça a ideia de que, enquanto o contribuinte pode vir na implicitude do texto, como desdobramento do próprio critério material da regra-matriz de incidência tributária – já que coincide com o sujeito oculto do verbo da hipótese normativa –, a indicação do responsável tributário exige sempre enunciado expresso, atribuindo-lhe esta condição.
que realizou o fato descrito hipoteticamente no antecedente da regra-matriz de incidência (contribuinte), mas também a sujeito diverso (responsável).
Figurar no polo passivo da relação jurídica tributária em sentido estrito, independentemente do tipo de vínculo que mantém com o suporte factual do tributo, é, nos termos dessa norma geral, condição suficiente para ser incluído na classe dos sujeitos passivos tributários.
Como bem esclarece Luciano Amaro, “a identificação do sujeito passivo da obrigação principal (gênero) depende apenas de verificar quem é a pessoa que, à vista da lei, tem o dever legal de efetuar o pagamento da obrigação, não importando indagar qual o tipo de relação que ela possui com o fato gerador”.99 Complementando este pensamento, Maria Rita Ferragut adverte:
“não percamos de vista esse ponto fundamental, sujeito passivo é aquele que figura no polo passivo de uma relação jurídica tributária, e não aquele que tem aptidão para suportar o ônus fiscal”100.
Assim, a despeito de a pessoa não ter provocado, produzido ou tirado proveito econômico do fato jurídico tributário, uma vez posta no polo passivo da obrigação por lei, receberá invariavelmente a designação genérica de sujeito passivo101. Mas a liberdade na escolha do responsável tributário não tem a
amplitude que a leitura isolada do artigo 121 do CTN parece sugerir.
Com efeito, para se apropriar de terceiros102 na condição de
responsável, o legislador terá duas opções: i. acompanhar as prescrições
99 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 290. 100 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo:
Noeses, 2005, p. 29.
101 Entendemos altamente defensável a presente classificação por duas razões fundamentais: i. o critério de discrimen é jurídico e ii. apesar das particularidades que afastam os contribuintes dos responsáveis, não se nega que ambos são colocados no polo passivo da obrigação tributária. Tanto num caso como no outro a conduta regulada é única: pagar tributos em virtude da realização do fato descrito no antecedente normativo.
102 É importante deixar claro que, quando utilizamos o termo terceiro, estamos nos referindo àquelas pessoas alheias ao fato tributado, não, porém, à obrigação tributária, na medida em que figura justamente como sujeito passivo do tributo. E “fato tributado” é utilizado aqui na acepção de suporte factual relatado no antecedente da norma tributária em sentido estrito, resultante do processo de positivação da regra-matriz de incidência, isoladamente considerada, não em conjunto com os enunciados sobre responsabilidade. Isto fica muito
específicas da Seção II e seguintes do Capítulo V do Título III do CTN (artigos 130 a 137 e qualquer outro que venha a ser acrescido a esta relação); ou ii. definir, ele próprio, o desenho estrutural da norma de responsabilidade tributária. A permissão para optar por esta segunda alternativa, todavia, está condicionada à observância de mais um requisito, só que agora de ordem legal.
Isso porque, nos termos do artigo 128, do CTN, a lei instituidora do tributo está autorizada a inovar em matéria de responsabilidade, introduzindo norma com conteúdo diverso daqueles ostensivamente estipulados no próprio Código, desde que o sujeito eleito para figurar no polo passivo mantenha vínculo com o fato gerador103 da respectiva obrigação.104
Ao assim dispor, o legislador complementar agregou novo limite material à norma de competência tributária, subordinando a enunciação do sujeito passivo também a essa condição: o responsável poderá ser sujeito que reúna as notas definidas nos artigos 130 a 137 – ou qualquer outro que venha a ser acrescido a este rol –, desde que pertencente ao conjunto de indivíduos que estejam indiretamente relacionados ao fato jurídico tributário.
Conjugando estes enunciados, podemos desde já extrair uma conclusão: o Código Tributário Nacional contempla duas espécies de sujeito passivo, definíveis de acordo com o próprio conteúdo da norma que regula a obrigação de pagar tributo. Havendo identidade entre o sujeito que figura no
claro nas lições de Alfredo Augusto Becker: “Desde logo, cumpre fixar este ponto: não é juridicamente possível distinguir entre débito e responsabilidade, isto é, considerar que o responsável estaria obrigado a satisfazer débito de outro. O responsável sempre é devedor de débito próprio. O dever que figura como conteúdo da relação jurídica que vincula o Estado (sujeito ativo) ao responsável legal tributário (sujeito passivo) é dever jurídico do próprio responsável legal tributário e não de outra pessoa”. (BECKER, Alfredo Augusto. Teoria
Geral do Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2007, p. 558).
103 Não ignoramos os inconvenientes do emprego da expressão “fato gerador”, dada a sua inerente ambiguidade. Todavia, em algumas passagens do trabalho, nós a utilizaremos com o intuito de nos manter mais próximos do texto legal. Daí a razão das aspas.
104 Neste contexto, importa perceber que a Seção II, do Capítulo V, do CTN é composta por normas de diferentes naturezas: i. normas gerais sobre responsabilidade, consubstanciadas na prescrição de balizas dirigidas ao legislador para a instituição de novos sujeitos passivos; e ii. normas de responsabilidade em sentido estrito, ou seja, proposições que, conjuntamente com os enunciados que integram a regra-matriz de incidência, autorizam a constituição do débito tributário em face de pessoa que não realizou a materialidade do tributo.
antecedente e no consequente normativo, teremos contribuinte; do contrário, responsável.
Neste ponto, é importante que se esclareça que os dados utilizados para a presente classificação são exclusivamente jurídicos. A despeito do que possa sugerir, não é levado em consideração o vínculo econômico existente entre o sujeito passivo e o fato tributado, mas o vínculo jurídico existente entre o sujeito passivo da obrigação e o fato que caracteriza a materialidade do tributo. Analisa-se apenas a compostura interna da norma geral e abstrata que impõe o dever de pagar tributos e, verificando-se que é apenas um o sujeito que realiza o verbo descrito tanto na hipótese como no consequente, o tomamos como contribuinte. Do contrário, o conceito apropriado é o de responsável.
Não obstante a positivação, pelo próprio legislador complementar, das definições denotativa e conotativa105 de sujeito passivo, o
que, por si só, reduz sobremodo a liberdade do intérprete, o presente tema tem se mostrado, especialmente na experiência científica, um terreno inesgotável de dúvidas.106 Um dos tantos pontos de dissenso diz respeito justamente à existência
de permissão – ou inexistência de vedação – para o legislador indicar no critério pessoal do consequente da regra-matriz de incidência tributária pessoa diversa daquela que realizou o fato descrito no suposto normativo. A constitucionalidade da figura do responsável é colocada em dúvida por muitos operadores do direito,
105 Guibourg, Ghigliani e Guarinoni ensinam que o conjunto dos elementos que cabem numa palavra é a sua denotação. Por outro lado, os requisitos que devem ser observados para que um objeto possa ser incluído na classe (conceito) representada por uma palavra denomina-se conotação. (Cf. GUIBOURG, Ricardo A.; GHIGLIANI, Alejandro M.; GUARINONI, Ricardo V. Introducción al conocimiento científico. 3. ed. Buenos Aires: EUDEBA, 1985, p. 41-42).
106 Marçal Justen Filho, ao justificar a opção filosófica adotada em seu trabalho, chama a atenção para as pseudodivergências que giram em torno do presente tema. Com muita propriedade, adverte que “as controvérsias sobre a sujeição passiva decorrem, em grande parte, de confusões terminológicas”. E prossegue, “parece-nos que isto aconteceu, por exemplo, com VILLEGAS, ao enumerar as correntes em que se dividiria o pensamento jurídico sobre a sujeição passiva. Ao invés de estabelecer distinções fundadas em diferenças conceptuais, o que se fez foi distinguir a terminologia utilizada pela doutrina”. (Sujeição
os quais, na linha adotada por Hector Villegas107, defendem a existência de um
destinatário legal tributário108, o que implicaria a equiparação da expressão sujeito passivo ao termo contribuinte.
Geraldo Ataliba e Aires F. Barreto, por exemplo, são enfáticos ao afirmar que não pode a lei – por simples comodidade ou qualquer outro motivo não relacionado à efetiva realização do fato tributário – deixar de colher a pessoa constitucionalmente eleita como sujeito passivo do tributo. De acordo com esses ilustres doutrinadores, o legislador não teria qualquer discricionariedade para dispor sobre esta matéria:
Em princípio, só pode ser posta, como sujeito passivo das relações obrigacionais tributárias, a pessoa que – explícita ou implicitamente – é referida pelo Texto Constitucional como ‘destinatário da carga tributária’ (ou destinatário legal tributário, na feliz construção de Hector Villegas, cf. artigo in RDP 30/242). Será sujeito passivo, no sistema tributário brasileiro, a pessoa que provoca, desencadeia ou produz a materialidade da hipótese de incidência de um tributo como inferida da Constituição: ou quem tenha relação pessoal e direta – como diz o art. 121, parágrafo único, I do CTN – com essa materialidade. […] Assim dispondo, a Constituição tira toda a liberdade do legislador. Este não pode eleger sujeitos passivos de tributos arbitrários ou aleatoriamente. […] Não poderá colocar como sujeito passivo aquele que não revele capacidade contributiva pela participação, provocação ou produção de fatos tributáveis, ou quem deles não extrai proveito econômico. […] Seria um supremo arbítrio exigir tributo de alguém, simplesmente pela circunstância de que é mais fácil colhê-lo do que o destinatário da carga tributária.109
Também é essa a orientação defendida por Octávio Bulcão Nascimento, segundo quem
107 VILLEGAS, Hector B. Destinatário Legal Tributário – Contribuinte e Sujeitos Passivos na Obrigação Tributária. Revista de Direito Público. São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 30, jul./ago. 1974, p. 271-279.
108 De acordo com Marçal Justen Filho, se Villegas tivesse analisado as particularidades do sistema tributário brasileiro, poderia ter elaborado conceitos mais refinados, podendo falar não só em destinatário legal tributário, mas, especialmente, em destinatário constitucional tributário (Cf. JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição Tributária Passiva. Belém: CEJUP, 1986, p. 262).
109 ATALIBA, Geraldo; BARRETO, Aires F. Substituição e Responsabilidade Tributária. Revista de Direito Tributário. Cadernos de Direito Tributário n. 49. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989, p. 73-75.
[…] o constituinte elegeu os eventos ou bens que servem de referência para que o legislador ordinário institua o tributo de sua competência. Essas referências constitucionais servem de baliza para o desenho da competência legislativa, uma vez que são eventos ou bens que a Constituição elencou como índices de capacidade contributiva. Assim, o legislador não pode fugir dessas referências para criar sua regra- matriz de incidência, devendo colocar necessariamente no polo passivo da obrigação tributária em sentido estrito uma pessoa que integre aquele fato, o chamado contribuinte. Em suma, o vínculo ao fato é importante para saber da capacidade contributiva do sujeito passivo.110
Em sentido totalmente oposto, Paulo de Barros Carvalho defende que não existe prescrição constitucional definindo o sujeito passivo da obrigação tributária. Por conta disso, o legislador poderia, fugindo aos limites do suporte factual, se apropriar de pessoa estranha àquele acontecimento do mundo, para fazer dela o responsável pela prestação, desde que observados alguns limites constitucionais. Nas suas palavras:
Para esse escopo, o legislador tributário desfruta de ampla liberdade, cerceada apenas de dois fatores exógenos, quais sejam os limites da outorga constitucional de competência e o grau de relacionamento da entidade com o evento fáctico […]
A Constituição brasileira não aponta quem deva ser o sujeito passivo das exações cuja competência legislativa faculta às pessoas políticas. Invariavelmente, o constituinte se reporta a um evento ou a bens, deixando a cargo do legislador ordinário não só estabelecer o desenho estrutural da hipótese normativa, que deverá girar em torno daquela referência constitucional, mas, além disso, decidir qual o sujeito que vai arcar com o peso da incidência fiscal, fazendo as vezes do devedor da prestação tributária111.
Seguindo esses ensinamentos, Maria Rita Ferragut é contundente ao afirmar:
Desconhecemos a existência de qualquer norma constitucional que indique quem deva ser o sujeito passivo de uma relação jurídica tributária. Por isso, entendemos que a escolha é infraconstitucional. […] A Carta Magna prevê apenas a materialidade passível de tributação, e a competência do Município para tributá-la. Como todas
110 NASCIMENTO, Octávio Bulcão. Responsabilidade Tributária dos Sucessores. 1999. Dissertação (Mestrado em Direito Tributário) – Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, São Paulo, 1999, p. 109.
111 CARVALHO, Paulo de Barros. Sujeição Passiva e Responsáveis Tributários. Programa de Pós Graduação em Direito Tributário, PUC/SP n. 2, 1995, p. 260, p. 278-279.
as materialidades referem-se a um comportamento de pessoas (um fazer, um dar, um ser), elas pressupõem a existência do realizador da conduta humana normativamente regulada. É ele, certamente, quem praticará o fato passível de tributação, manifestador de riqueza. Mas não é ele, obrigatoriamente, quem deverá manter uma relação jurídica tributária com o Fisco.112
Pois bem, analisando as normas que compõem o sistema constitucional tributário, percebe-se que, anteriormente à edição da Emenda Constitucional nº 03/93, não havia no Texto Supremo qualquer referência à figura do responsável. Em todas as oportunidades que o constituinte originário se propôs a regular a obrigação tributária, o fez associando-a ao signo contribuinte113. Isso, numa primeira aproximação, poderia servir de fundamento
para aqueles que defendem que a Constituição de 1988 somente teria recepcionado esta espécie de sujeito passivo.
Esta sorte de considerações, em nosso sentir, não resiste a um exame mais sério. O texto constitucional tomou o léxico contribuinte114 em
acepção plurívoca. Justamente por se tratar de signo que, no uso comum, remete à ideia de “aquele que contribui”, “que ajuda”, acabou sendo utilizado em diversos sentidos, ora como gênero (equivalente a sujeito passivo), ora como espécie (conformando-se à definição do artigo 121, parágrafo único, II, do CTN) ou, ainda, como o mero realizador do fato jurídico tributário, em relação ao qual não se exige qualquer prestação. E é o próprio contexto normativo em que se insere cada uma de suas aparições que permitirá ao intérprete identificar com qual conteúdo semântico foi empregado.
112 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses, 2005, p. 30.
113 Esse argumento perdeu força após a edição da Emenda Constitucional nº 03/93, quando passou a existir expressa referência à figura do responsável tributário na Carta Suprema. 114 Contribuinte é definido pelo Dicionário Houaiss de Língua Portuguesa como “que ou aquele
que contribui com a parte que lhe é atribuída num total, ou que faz qualquer contribuição; diz-se de ou indivíduo sujeito à tributação; diz-se de ou aquele sobre quem recai a obrigação tributária”. Como se percebe, sua definição lexicográfica autoriza o emprego do seu conceito em diversas e diferentes situações. Nesse caso, terá o cientista redobrado o seu esforço na tentativa de precisar ao máximo a sua significação, valendo-se do processo de estipulação ou de elucidação, conforme bem anotado por Luis Alberto Warat. (Cf. WARAT, Luis A. O
Ultrapassado este pseudoproblema e avançando na investigação das normas constitucionais, permanecemos sem conseguir identificar qualquer prescrição fixando o sujeito obrigado ao pagamento do tributo115, muito menos estabelecendo que este deva, necessariamente, coincidir
com a pessoa que realiza o evento descrito hipoteticamente na regra-matriz de incidência. O que a Constituição prevê, e somente nos casos em que discrimina materialidades, são os fatos116 passíveis de tributação, não indicando, mesmo
nessas circunstâncias, as pessoas que deverão integrar o critério pessoal, seja na condição de sujeito ativo, seja como sujeito passivo.
Definidos os contornos do suporte fáctico do tributo, o legislador terá mais facilidade em estabelecer o desenho estrutural do antecedente normativo, que deverá girar em torno da própria referência constitucional. A discricionariedade no desempenho de tal tarefa será maior, todavia, quando a situação tomada como critério material envolver uma relação jurídica, vez que o legislador poderá se apropriar de qualquer um dos verbos que a integram (i.e. comprar ou vender mercadoria; tomar ou prestar serviço etc.). E, a depender do verbo escolhido, ter-se-á um ou outro sujeito como potencial contribuinte do tributo.
Quanto ao tema, explica Luciano Amaro que
[…] existem situações de direito privado (que a lei tributária elege como fato gerador de tributo) que envolvem mais de uma pessoa, podendo qualquer delas ser eleita como contribuinte. Por exemplo, ser o fato gerador do tributo é a transmissão de imóveis, podemos ter como contribuinte qualquer das partes na operação. […] Numa relação de ‘permuta de riqueza’ (por exemplo, troca de uma casa por uma quantia em dinheiro), ambas as partes demonstram titularidade de
115 Os comandos prescritos pelos incisos I, II e IV do artigo 195, da Constituição Federal, excepcionam esta regra. Isso porque, diferentemente do que se processa em geral, nestas hipóteses de outorga de competência o constituinte definiu os contribuintes possíveis das contribuições previdenciárias: (i) empregador; (ii) trabalhador e demais segurados da previdência social; e (iii) importador, respectivamente.
116 Em rigor, nem sempre é o fato tributário a referência utilizada pelo constituinte para a repartição de competências. Em algumas situações, a Constituição alude à própria base de cálculo, ou seja, a uma perspectiva dimensível do fato. Isso fica bastante evidente na redação das alíneas do inciso I do art. 195 da CF/88. Noutras, refere-se apenas ao destino do produto da arrecadação (art. 149, caput, da CF).
riqueza; por isso, qualquer delas pode, em princípio, ser eleita como contribuinte.117
Sendo omisso, entretanto, o ente político terá ainda mais alargada a sua tarefa, ficando obrigado a fixar mais um elemento: o próprio critério material. Num ou noutro caso, todavia, permanece a obrigação de definir o suposto normativo, já que a alusão à materialidade é elemento que restringe exclusivamente a enunciação do antecedente do tributo.
Ao menos no direito positivo brasileiro, não conseguimos visualizar fundamentos para conferir à descrição abstrata do fato tributário a qualidade de condição suficiente para a imediata identificação das notas do sujeito passivo do tributo118. A ênfase negativa, entretanto, não pode ser tomada