questão da homologação
Durante muito tempo, foi palco de divergência doutrinária e jurisprudencial a identificação do pressuposto fático do indébito dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação. Não havia um consenso quanto ao ato que extinguia o crédito nessas situações: o mero pagamento antecipado ou apenas a sua a homologação. É bem verdade que essa discussão perdeu força com a edição da Lei Complementar nº 118/05, a qual prescreveu, categoricamente, em seu artigo 3º, que
[…] para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei.
Todavia, tendo em vista a impossibilidade de aplicação deste novo comando aos fatos pretéritos, assim entendidos como os indébitos tributários em relação aos quais o titular pleiteou a sua devolução antes do dia 09 de junho de 2005, como veremos mais adiante, entendemos oportuno manter a discussão sobre o tema.
Pois bem. Na esfera do direito tributário, duas são as alternativas regulares72 para a expedição de norma individual e concreta que
constitui o crédito tributário.
O critério de discrimen adotado pelo Código Tributário Nacional reside no grau de participação do sujeito passivo com vistas à sua realização. Assim, inexistindo atuosidade do particular, vez que a integralidade das providências necessárias à apuração do débito é atribuída à própria
72 Apesar de o Código Tributário Nacional também se referir, no art. 148, ao lançamento por declaração, dada a dificuldade de identificarmos, nos dias atuais, tributos sujeitos a esta modalidade de constituição, não o abordaremos.
Administração Pública, teremos lançamento de direto ou de ofício. Se, por outro lado, quase todo o trabalho é cometido ao sujeito passivo, teremos lançamento por homologação ou autolançamento.73
A maior parte dos tributos hoje existentes no Brasil é constituída mediante ato do administrado. Nesses casos, determina a lei que, praticado o evento que se subsume ao critério descrito na hipótese da regra- matriz, já com a interferência das regras de responsabilidade, cabe ao próprio sujeito passivo a tarefa de emitir a norma que relata o fato jurídico tributário e o fato da responsabilidade e constituir a respectiva obrigação para, em seguida, proceder ao pagamento antecipado do montante devido.
A função do Poder Público, nessas situações, resume-se a controlar a regularidade da linguagem emitida pelos particulares, rejeitando-a ou homologando-a, expressa ou tacitamente (artigo 150 do CTN). Assim, o lançamento, quando existente, aparece apenas como sobrelinguagem, que substitui aquela inicialmente emitida pelo administrado ou que saneia a sua omissão. Daí o motivo de a manifestação expressa da Fazenda Pública alusiva aos créditos tributários submetidos a esta modalidade de constituição vir, em regra, acompanhada da aplicação de uma penalidade, objetivada num auto de infração e imposição de multa.
Quanto à natureza do ato de homologação, são muito elucidativas as lições de Paulo de Barros Carvalho:
Quero insistir na proposição segundo a qual o ato homologatório exercitado pela Fazenda, ‘extinguindo definitivamente o débito tributário’, não passa de um ato de fiscalização, como tantos outros, em que o Estado, zelando pela integridade de seus interesses, verifica o procedimento do particular, manifestando-se expressa ou tacitamente sobre ele. Além disso, é bom lembrar que esse expediente se consubstancia num controle de legalidade, que o fisco pratica, iterativamente, também com relação a seus próprios atos. Os lançamentos celebrados pela Administração submetem-se, mesmo que
73 Cf. SANTI, Eurico Diniz de. Lançamento Tributário. 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 2001, p. 175.
o devedor não os impugne, a vários controles de legalidade, que, nem por isso, representariam novos lançamentos.74
Caso a omissão do particular se resuma ao não pagamento integral do montante exigido, o débito deverá ser encaminhado diretamente à Procuradoria da Fazenda para inscrição em Dívida Ativa, sem que seja necessária a prática de qualquer outro ato pelo Fisco. Afinal, nestas hipóteses, a constituição já foi realizada pelo sujeito competente, em estrita consonância com os preceitos legais.
A despeito de ser este o procedimento aplicável à maior parte dos tributos, para alguns outros definidos em lei é imprescindível o lançamento, operando-se a incidência mediante ato exclusivo do Poder Público. É o que se depreende dos artigos 142, 145 e 149 do CTN, c/c os artigos 10 e 11 do Decreto nº 70.235/72.
Esses enunciados normativos denunciam que a competência das Autoridades Fiscais para realizar o lançamento está sujeita a limites de ordem formal e material. O legislador estabeleceu uma série de dados imprescindíveis à compostura do ato, bem como ao procedimento que deve ser observado na sua confecção.
Com efeito, o lançamento, além de vinculado, é obrigatório. Assim, ciente da ocorrência de eventos tributários, impõe-se à Autoridade Administrativa o dever de realizá-lo, atendendo a todos os elementos que o tipo legal encerra, sem qualquer liberdade, seja no que se refere ao procedimento, seja no que toca ao conteúdo do ato que irá inserir no sistema, seja, ainda, no que diz respeito ao momento de expedi-lo.
É importante que se perceba que, para certificar a validade do ato de lançamento, não é suficiente que este tenha sido celebrado mediante a conjugação de todos os aspectos tidos como substanciais. É imprescindível que
74 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25 . ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 503-504.
esses mesmos elementos subsumam-se completamente aos critérios definidos conotativamente na lei que lhe empresta fundamento.
Assim, não basta, por exemplo, que o lançamento do IPTU indique uma das tantas perspectivas dimensíveis de determinado imóvel urbano. É necessário que esse valor mantenha perfeita consonância com os contornos do critério quantitativo prescrito pela regra-matriz (valor venal do imóvel). Do contrário, ter-se-á, igualmente, comprometida a sua validade.
Vale ressaltar que, ontologicamente, não há qualquer traço que distinga o ato emitido pelo Órgão Público daquele confeccionado pelo particular. Em nossa singela opinião, o produto desses atos será sempre idêntico: uma norma individual e concreta que constitui a relação jurídica tributária; a diferença entre eles reside no processo (sujeito competente e procedimento). Por conta disso, entendemos que (i) todas as disposições relativas aos requisitos materiais do lançamento estendem-se ao lançamento por homologação; e (ii) que o pagamento antecipado, assim como o pagamento realizado relativamente ao lançamento de ofício, tem o condão de extinguir a obrigação tributária.
Ocorre que, ao disciplinar as modalidades extintivas do crédito tributário, o Código Tributário Nacional indicou, ao lado do pagamento antecipado, a homologação, nos termos do disposto no artigo 150, §§ 1o e 4o. Eis
a orientação veiculada pelo artigo 156, VII, do Código:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário: [...]
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º.
Em face da ambiguidade do texto, instalou-se fervorosa discussão doutrinária e jurisprudencial acerca do seu conteúdo e alcance. Teria o legislador relacionado, neste inciso, duas hipóteses de extinção do crédito tributário – pagamento antecipado e a homologação do lançamento – ou apenas uma única hipótese – pagamento antecipado –, a qual, todavia, estaria condicionado à sua homologação?
Tudo começou com o reconhecimento da inconstitucionalidade de parte do artigo 10 do Decreto-Lei nº 2.288/86, que instituiu o controvertido empréstimo compulsório sobre consumo de combustíveis. Já, naquela oportunidade, o Egrégio Superior Tribunal de Justiça se posicionou no sentido de que a extinção do crédito tributário realiza-se somente com a ulterior homologação do pagamento, conforme se depreende do julgado abaixo:
TRIBUTÁRIO. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO. CONSUMO DE COMBUSTÍVEL. DECADÊNCIA. PRESCRIÇÃO. INOCORRÊN- CIA. O tributo arrecadado a título de empréstimo compulsório sobre o consumo de combustíveis é daqueles sujeitos a lançamento por homologação. Em não havendo tal homologação, faz-se impossível cogitar em extinção do crédito tributário. A falta de homologação, a decadência do direito de repetir o indébito tributário somente ocorre, decorridos cinco anos, desde a ocorrência do fato gerador, acrescidos de outros cinco anos, contados do termo final do prazo deferido ao Fisco, para apuração do tributo devido.75
Com o passar dos anos, foi se consolidando esta posição no E. Superior Tribunal de Justiça. Ao julgar o EREsp nº 435.83576, a Primeira
Seção pacificou o entendimento de que o prazo para interposição de ações que versem sobre a repetição de tributos sujeitos ao “lançamento por homologação” era de cinco anos, contados da efetiva homologação, quer seja ela expressa ou tácita. Ou seja, sedimentou-se naquele Tribunal o entendimento de que, em verdade, a disposição veiculada pelo artigo 156, VII, do Código Tributário Nacional condicionava a extinção do crédito tributário à homologação do lançamento, não sendo suficiente o mero pagamento antecipado.
75 EREsp 42720/RS, Rel. Ministro Humberto Gomes de Barros, Primeira Seção, DJ 17/04/95.
76 “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. LEI Nº 7.787/89. COMPENSAÇÃO. PRESCRIÇÃO. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL DO PRAZO. PRECEDENTES. 1. Está uniforme na 1ª Seção do STJ que, no caso de lançamento tributário por homologação e havendo silêncio do Fisco, o prazo decadencial só se inicia após decorridos 5 (cinco) anos da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais um quinquênio, a partir da homologação tácita do lançamento. Estando o tributo em tela sujeito a lançamento por homologação, aplicam-se a decadência e a prescrição nos moldes acima delineados. [...].” (EREsp 435835/SC, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, Rel. p/ Ac. Min. José Delgado, Primeira Seção, DJ 04/06/07).
Como é possível perceber, o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça decorria, basicamente, da interpretação conjunta do artigo 150, §§ 1o e 4o, com o artigo 156, VII, ambos do Código Tributário Nacional, os
quais, supostamente, prescreveriam requisitos distintos para a extinção do crédito tributário conforme se tratasse de tributo sujeito ao lançamento de ofício ou ao lançamento por homologação. Essa posição, todavia, jamais nos pareceu sustentável, haja vista que, como já tivemos a oportunidade de registar, ontologicamente não existe qualquer diferença entre o lançamento e o lançamento por homologação, o que, como consequência, frustra a tentativa de distinguir o pagamento do pagamento antecipado. Mas, certo ou errado, foi esse o posicionamento que prevaleceu durante décadas naquela E. Corte.
Vale registrar que muitos doutrinadores, já à época, também defendiam que, nessas hipóteses, somente seria possível falar em pagamento indevido após o ato de sua homologação: expressa ou tácita. Assim concluíam por partir da premissa de que o sujeito passivo não constitui o crédito tributário, o qual seria ato privativo da Administração Pública. É o que sempre defendeu José Souto Maior Borges:
Entretanto, assim considerando o ‘autolançamento’, concluir-se-á – precisamente em sentido contrário aos termos em que é posta pela doutrina tradicional – que ele não é, em absoluto, elemento essencial e necessário para o surgimento da obrigação tributária. Esta pode nascer ou morrer na ausência de tais operações mentais integrativas do ‘autolançamento’. Ou se elas forem praticadas com defeito. Ou por vontade coacta. Se o pagamento, nada obstante, se conforma no seu montante à época do recolhimento, aos critérios legais, é ele por si só e objetivamente considerado, bastante para extinguir o crédito tributário. A eficácia objetiva do pagamento independe da ocorrência psicológica ou não dessas operações mentais de cálculo do tributo, relevantes sob prisma psicológico, moral etc., mais inteiramente irrelevantes sob o ângulo do Direito Tributário. Se o pagamento for suficiente, extingue-se o crédito. Se insuficiente, subsiste esse débito, independentemente de qualquer atribuição de relevância jurídica, isto é, do reconhecimento, pelo ordenamento jurídico, de efeitos jurídicos autônomos a essas operações mentais de quantificação do débito tributário.77
77 BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 89.
Marcelo Fortes de Cerqueira, de forma similar, defendia que apenas com a homologação haveria constituição definitiva do crédito, razão pela qual entendia que apenas após este ato é que haveria, propriamente, pagamento indevido. Nas suas palavras:
Ocorre que, antes da homologação, o Sistema Tributário Brasileiro não reconhece o ato de autoimposição como espécie de lançamento. Assim, o problema de sua alterabilidade ganha maior relevância quando a autoimposição é homologada, a partir do que tanto o ato impositivo anulável como a respectiva norma individual e concreta com validez relativa tornam-se imutáveis para a Administração, ganhando foros de definitividade. Neste caso, nem mesmo o erro de fato e de direito podem ensejar a alterabilidade do lançamento por iniciativa da Administração, em face da decadência do direito de alterar o ato impositivo do particular. Quanto à hipótese de o contribuinte postular dita alteração, a resposta há de ser oposta, pois, com a homologação, seu ato de autoimposição assume a qualificação de lançamento (estando definitivamente constituído o crédito) e, havendo incompatibilidade com as regras superiores do sistema, sua alterabilidade é premente [...]
O pagamento indevido, pressuposto fáctico da obrigação de devolução do indébito, somente será caracterizado com o advento da homologação. O pagamento antecipado indevido inicia uma sequência procedimental que termina com a sua homologação expressa ou tácita, a partir do que terá surgimento a obrigação efectual de devolução do indébito. Faz-se necessária a homologação para que se dê por concretizado o evento do pagamento indevido.78
Não obstante a uniformização do entendimento jurisprudencial, a pretexto de adaptar a legislação tributária à nova Lei de Falências – Lei nº 11.101/05 –, foi editada a Lei Complementar nº 118/05, que, em seu artigo 3o, autodenominando-se interpretativo, estabeleceu que “a extinção
do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei”. Ou seja, dispôs ocorrer a extinção do crédito tributário, nos casos de tributos sujeitos ao lançamento por homologação, no instante do pagamento antecipado, não posteriormente, com a sua homologação.
78 CERQUEIRA. Marcelo Fortes de. Repetição do Indébito Tributário. São Paulo: Max Limonad, 2000, p. 324-325.
Em razão do seu pretenso caráter interpretativo, o artigo 4º da referida Lei Complementar determinou a sujeição do artigo 3o ao comando do
artigo 106, I, do CTN, nos termos do qual as leis interpretativas retroagem, aplicando-se a fatos pretéritos.
Ocorre que não há dúvida que o artigo 3°, da Lei Complementar n° 118/05, inovou o ordenamento jurídico, na medida em que reduziu consideravelmente o prazo para repetição dos indébitos relativos a tributos sujeitos ao lançamento por homologação, independentemente do acerto ou não do prazo consolidado na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. Sendo assim, seu alcance deveria se restringir ao futuro, ao porvir, jamais podendo ser aplicado a eventos passados.
Com efeito, não basta que a lei seja expressamente interpretativa: é preciso que se caracterize, materialmente, como interpretativa, objetivando, tão-somente, esclarecer controvérsias existentes, sem que isso implique modificação a direitos e garantias constitucionais ou legais conferidos aos destinatários.
Como era de se esperar, a presente disposição provocou muitas discussões, tendo sido propostas inúmeras demandas judiciais defendendo a inconstitucionalidade do artigo 4º da referida Lei Complementar.
Num primeiro momento, a presente matéria foi analisada pelo Superior Tribunal de Justiça, o qual, sob o fundamento de resguardar a segurança e a estabilidade das relações jurídicas, reconheceu o caráter modificativo do artigo 3o da Lei Complementar nº 118/05, bem como a
impossibilidade de sua aplicação a fatos pretéritos.79
Em face do número de demandas com este objeto, a matéria foi submetida à sistemática prevista no artigo 543 - C, do CPC, tendo esta E. Corte confirmado esta posição no julgamento do REsp 1.002.932/SP:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IR. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL. PAGAMENTO INDEVIDO. ART. 4º, LC 118/05. DETERMINAÇÃO DE APLICAÇÃO
RETROATIVA. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONTROLE DIFUSO. CORTE
ESPECIAL. RESERVA DE PLENÁRIO. [...] 4. Deveras, a norma inserta no art. 3º indubitavelmente, cria direito novo, não configurando lei meramente interpretativa, cuja retroação é permitida, consoante apregoa doutrina abalizada: "Denominam-se leis interpretativas as que têm por objeto determinar, em caso de dúvida, o sentido das leis existentes, sem introduzir disposições novas. 5. Consectariamente, em se tratando de pagamentos indevidos efetuados antes da entrada em vigor da LC 118/05 (09.06.05), o prazo prescricional para o contribuinte pleitear a restituição do indébito, nos casos dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, continua observando a cognominada tese dos cinco mais cinco, desde que, na data da vigência da novel lei complementar, sobejem, no máximo, cinco anos da contagem do lapso temporal (regra que se coaduna com o disposto no artigo 2.028, do CC/02, segundo o qual: "Serão os da lei anterior os prazos, quando reduzidos por este Código, e se, na data de sua entrada em vigor, já houver transcorrido mais da metade do tempo estabelecido na lei revogada."). 6. Desta sorte, ocorrido o pagamento antecipado do tributo após a vigência da aludida norma jurídica, o dies
a quo do prazo prescricional para a repetição/compensação é a data do
recolhimento indevido. 7. In casu, insurge-se o recorrente contra a prescrição quinquenal determinada pelo Tribunal a quo, pleiteando a reforma da decisão para que seja determinada a prescrição decenal, sendo certo que não houve menção, nas instância ordinárias, acerca da data em que se efetivaram os recolhimentos indevidos, mercê de a propositura da ação ter ocorrido em 27.11.02, razão pela qual forçoso concluir que os recolhimentos indevidos ocorreram antes do advento da LC 118/05, por isso que a tese aplicável é a que considera os 5 anos de decadência da homologação para a constituição do crédito tributário acrescidos de mais 5 anos referentes à prescrição da ação. 8. Impende salientar que, conquanto as instâncias ordinárias não tenham mencionado expressamente as datas em que ocorreram os pagamentos indevidos, é certo que os mesmos foram efetuados sob a égide da LC 70/91, uma vez que a Lei 9.430/96, vigente a partir de 31/03/97, revogou a isenção concedida pelo art. 6º, II, da referida lei às sociedades civis de prestação de serviços, tornando legítimo o pagamento da COFINS. 9. Recurso especial provido, nos termos da fundamentação expendida. Acórdão submetido ao regime do art. 543- C do CPC e da Resolução STJ 08/08. (REsp 1002932/SP, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 18/12/09).
Analisando o acórdão acima transcrito, verifica-se que Superior Tribunal de Justiça positivou o entendimento de que a norma jurídica veiculada pelo artigo 3o da Lei Complementar nº 118/05, conquanto se
Por conta disso, concluiu que seus efeitos hão de ser projetados para o futuro, sendo inaceitável a sua aplicação relativamente a fatos passados. Esses “fatos futuros” a que se referiram os julgados seriam os pagamentos indevidos realizados após 9 de junho de 2005, data do início da vigência da referida lei complementar.
Ademais disso, nota-se a prescrição de regra de transição para que fosse respeitado sempre o prazo da lei nova. Assim, como colocado no acórdão acima transcrito, com o advento da Lei Complementar nº 118/05, a prescrição, do ponto de vista prático, deve ser contada da seguinte forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigência (que ocorreu em 09.06.05), o prazo para a ação de repetição do indébito é de cinco a contar da data do pagamento; e relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao regime previsto no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei nova.
Em estreita síntese, passaram a coexistir três regras para a contagem do prazo para repetição do indébito tributário:
pagamentos efetuados a partir de 09.06.05 – Regra nova (5 anos); pagamentos efetuados antes de 09.06.05, desde que, à época da
vigência da LC nº 118/05, já tenha transcorrido mais de cinco anos contados do pagamento indevido - Regra antiga (10 anos); pagamentos efetuados antes de 09.06.05, não tendo, à época da
vigência da LC nº 118/05, transcorrido mais de cinco anos contados do pagamento indevido – Regra de transição (5 anos a partir de 09.06.05).
Essa interpretação foi ainda confirmada quando o Superior Tribunal de Justiça retomou o assunto por ter a Procuradoria Fazenda Nacional instaurado incidente de inconstitucionalidade no caso. Na oportunidade, alegou- se que a decisão de afastar a segunda parte do artigo 4º da Lei Complementar nº 118/2005 apenas poderia ter sido exarada pela Corte Especial do STJ, nos termos
do art. 97 da Constituição, o qual prescreve que “somente pelo voto da maioria absoluta de seus membros ou dos membros do respectivo órgão especial poderão os tribunais declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do Poder Público”.
Ao efetuar o reexame do tema nos autos do AI nos EREsp nº 644.736/PE80, a Corte Especial do STJ posicionou-se, mais uma vez, no
sentido da inconstitucionalidade da aplicação retroativa do artigo 3º da Lei