GÖREV/İŞ TANIMI FORMU KADRO VEYA POZİSYONUN

É importante salientar que a divisão de princípio como valor e norma, não implica na plena dissociação entre esses dois termos, o direito como objeto cultural que é, possui em toda sua configuração o elemento axiológico - o dado valorativo. Não obstante, didaticamente podemos observar que a classificação do professor paulista concentra-se na forma de manifestação dos princípios, ora como valor, ora como limites objetivos. Em suma, toda norma possui um quantum de valoração, da mesma forma que todo valor pode ser manifestado numa norma.

Merece nota a relação direta dos Princípios Constitucionais com a temática do planejamento tributário e das normas antielisivas, nesse contexto, cabe ressaltar que ambos os temas estão relacionados com a questão da fenomenologia da incidência jurídica, em outras palavras, discorrer sobre planejamento tributário e normas antielisivas é compreender a forma como incidem as normas tributárias de forma a identificar as incidências possíveis e os âmbitos não alcançados por essa.

Com efeito, a compreensão acerca da fenomenologia da incidência jurídica envolve o processo de construção da norma com sua pujança significativa, sendo necessário para tanto, a observação dos princípios tributários, sejam enquanto valor ou como limites objetivos, para uma construção de sentido compatível com nosso sistema constitucional tributário.

Nesse contexto, para uma adequada incidência das normas tributárias, imperioso que se observe os princípios constitucionais tributários que agem como verdadeiros delineadores da construção da norma de incidência.

4.1.1 Entre Princípios – Regras e Normas Jurídicas  

Questão que merece ser tratada com o devido cuidado é a distinção realizada por parte da doutrina entre princípios e regras. A discussão envolvendo a presente       

58 _{CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p.}

temática é rica e possui ampla bibliografia merecedora de atenção. Contudo, o enfoque que será dado no presente tópico terá uma delimitação embasada em nosso principal objeto de estudo: Planejamento Tributário e Normas Antielisivas.

A diferenciação de Princípios e Regras é frequentemente realizada na doutrina, nesse sentido, observam-se posições que consideram os princípios caracterizados por possuírem elevado grau de abstração e generalidade. Abstração porque destinam-se a um número indeterminado de situações; e generalidade por se direcionarem a um número indeterminado de pessoas.

Já as regras de forma diametralmente oposta possuem um grau de abstração praticamente nulo, ao passo, que destinam-se a um número praticamente determinado de situações, bem como, um baixo grau de generalidade, uma vez que, destinam-se a um número praticamente determinados de pessoas, havendo portanto, menor espaço para subjetividade.

Sustenta-se ainda que os princípios se caracterizam por serem aplicados por meio da ponderação, estabelecem deveres provisórios os quais podem ser superados a depender da ponderação. Já as regras instituem deveres definitivos por meio de três modais deônticos (O) obrigatório, (V) proibido e (P) permitido, sendo aplicada por meio de subsunção, ou seja, adequação do fato á norma.

Identificamos essa concepção na lição do professor Humberto Ávila que ao tratar de princípios e regras faz as seguintes observações:

Com efeito, os princípios descrevem um estado de coisas que deve ser buscado, sem, no entanto, definir previamente o meio cuja adoção produzirá efeitos que contribuirão para promovê-lo, deixando, por isso, de vincular o aplicador a uma operação de correspondência entre o conceito da hipótese normativa e o conceito dos fatos concretos. Os princípios normatizam uma parte da controvérsia, cuja solução somente é encontrada por meio de uma regra, concreta e móvel, de primazia instituída mediante uma ponderação quantitativa entre os princípios complementares e concretamente colidentes, que seja capaz de descobrir os meios adequados, necessários e proporcionais à consecução do fim cuja realização é determinada pela positivação dos princípios.

O mesmo não ocorre com a instituição de regras. É que elas descrevem a conduta a ser adotada ou a parcela de poder a ser exercida pelo seu destinatário e, em vez de deixar aberta a escolha de qualquer meio de atuação, define de antemão o dever de usar um meio específico, cabendo ao intérprete aplicar a regra cujo conceito seja finalmente correspondente ao conceito dos fatos. As regras, ponderando previamente os aspectos relevantes para o conflito entre determinados princípios, resultam de ponderações legislativas que têm a função de gerar uma solução específica, evitando que a controvérsia entre os valores morais que elas afastam ressurja por meio de uma ponderação horizontal no momento de aplicação59.

Tratando do assunto de forma similar, Marco Aurélio Grego traz posição defendendo que princípios e normas jurídicas não se confundem, vejamos:

Tratando-se de princípios, surge de imediato a ideia de que estamos perante algo mais importante do que simples normas, pois extrapolam a mera regulação técnica de determinadas condutas individualmente consideradas, para corresponder a um verdadeiro vetor (força propulsora em certa direção) que incorpora valores básicos, consagrados pelo ordenamento positivo. Os princípios assumem uma postura prospectiva, no sentido de consagrarem determinados valores a serem obtidos com o exercício de certas faculdades, poderes ou prerrogativas. Porém, embora seja assim e os princípios tenham tal importância, não se confundem com as normas jurídicas. As normas jurídicas dispõem concretamente, especificamente, sobre condutas certas a serem realizadas, enquanto os princípios indicam padrões a serem buscados ou resultados a serem obtidos, sem especificar concretamente quais condutas estão por ele diretamente regradas. Isto é assim, pois os valores são, por natureza, imprecisos quanto ao seu perfil concreto de materialização e supõe posturas subjetivas (e, mesmo, ideológicas) quanto ao seu significado e importância. Não é por outra razão que se diz que a ideologia corresponde a uma “valoração de valores”60.

Em que pese os posicionamentos supracitados dos ilustres juristas, pensamos que a distinção realizada entre princípios – regras e normas jurídicas é sem sentido. Nesse contexto cabe ponderar: (i) os mandamentos impostos pelas regras também são superáveis, sendo por isso, também provisórios, além de que, a forma de aplicação das regras por meio da subsunção não ocorre de forma plena, haja vista, ser possível se ponderar regras ou utilizar a razoabilidade; (ii) a distinção       

59

ÁVILA, Humberto. Princípios e regras e a segurança jurídica. Segurança jurídica na tributação e estado de direito. São Paulo: Noeses, 2005, p. 273-274.

de princípios e regras pelo grau de abstração e generalidade comete uma falha de ordem semântica, como dito em linhas anteriores, direito é texto-linguagem, dessa forma, a norma seja ela princípio ou regra é veiculada por meio de linguagem, havendo sempre, uma atividade de atribuição de sentido aos signos, o que implica salientar que o elemento axiológico sempre está presente na norma, seja ela princípio ou regra; (iii) mesmo se tratando de regras é preciso a construção do conteúdo semântico, sendo descabida a consideração de aplicação automática e infalível da norma-regra, é preciso a presença humana, para aplicação e construção do conteúdo semântico.

Em suma, podemos considerar descabida essa diferenciação entre regras – princípios e normas jurídicas, ao passo que em relação ao sistema jurídico, sempre aplicamos normas, não havendo, portanto, sentido nessa distinção. Com razão, o professor Paulo de Barros pontua:

Princípio é uma regra portadora de núcleos significativos de grande magnitude influenciando visivelmente a orientação de cadeias normativas, às quais outorga caráter de unidade relativa, servindo de fator de agregação para outras regras do ordenamento(...). Os princípios são normas, com todas as implicações que esta proposição apodítica venha a suscitar, mas são também valores, na medida em que lhes adjudicamos um vector semântico axiologicamente determinado61.

Da mesma forma, a classificação em princípios implícitos e explícitos perde sua utilidade nesse contexto. Isso porque toda norma é implícita, pode-se afirmar que não há sentido explícito, como já salientado em linhas anteriores o entendimento aqui adotado é no sentido de que o direito (norma jurídica) é sempre construído pelo intérprete, isto por que, a atividade de interpretação do texto jurídico não se resume a extrair do texto o seu sentido, mas pelo contrário, é justamente a função de atribuir sentido ao signo-marcas de tinta no papel, tomando como base o próprio texto normativo e seu contexto.

61 _{CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário - Linguagem e Método. 3ª ed. São Paulo:}

Em suma, uma coisa é texto (enunciado prescritivo - marcas de tintas no papel passíveis de construção de sentido), outra coisa é a norma jurídica (resultado do processo de construção de sentido dos enunciados prescritivos). Essa norma, é resultado da atividade de interpretação do intérprete, por isso, ela é sempre implícita, não havendo portanto, sentido em se falar em Princípios implícitos e explícitos, haja vista, ser toda norma implícita, o que é explícito é apenas seu enunciado.

Por essas razões, consideramos o princípio uma proposição jurídica pertencente ao direito posto, dessa forma, independente da distinção entre regras - normas e princípios há de se observar que sempre o que é aplicado é uma norma, para alguns em forma de princípio ou regras, ou ainda, uma norma de maior cunho valorativo ou um limite objetivo voltado para a realização de um valor. Sobre o assunto, esclarece a professora Aurora Tomazini:

Não se afasta a aplicação de uma regra para se aplicar o princípio, apenas aplica uma norma em detrimento de outra, segundo sua valoração, se sobrepõe em razão do princípio (valor). E querer discutir a sobreposição de regras é ingressar no campo da ideologia do intérprete. Cada sujeito constrói o seu sistema jurídico (S4), estruturando e sobrepondo normas de acordo com seus referenciais. E, é assim, segundo a valoração de cada um, que as normas jurídicas são aplicadas62.

A presente discussão em torno da distinção – sem sentido – entre princípios, regras e normas jurídicas, possui relação direta com a temática do Planejamento Tributário e Normas Antielisivas, haja vista, o frequente debate envolvendo o conflito da regra da tipicidade e o princípio da igualdade e capacidade contributiva, como bem pontua Alberto Xavier ao discorrer acerca da inconstitucionalidade da norma geral antielisiva, vejamos:

Dirão os defensores das doutrinas antiabuso que os princípios da tipicidade e da liberdade de contratar nascem intrinsicamente limitados pelos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, de tal modo que em certos casos (de abuso de direito) se justificaria o sacrifício de um princípio constitucional (o da tipicidade) em favor       

62 _{CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito. O constructivismo lógico-}

de outro ou outros (o da igualdade e o da capacidade contributiva)(...) O “princípio” pode e deve inspirar a “regra”, mas não pode em caso algum sobrepor-se a ela, como se de outra “regra” se tratasse, o que inevitavelmente sucederia na doutrina do abuso de direito63.

Nota-se, portanto, que no âmbito do Planejamento Tributário se instala um embate entre princípios e regras, de forma mais específica entre a regra da tipicidade e os princípios da capacidade contributiva, igualdade e ainda solidariedade. Dando contornos mais claros a esse conflito merece registro lição de Marcos Aurélio Grego:

Mas onde está dito que a consequência de um fato não estar previsto em norma específica implica estar fora do alcance do ordenamento tributário? (...) Esta observação tem a ver com o tema do planejamento, pois muitas vezes o planejamento consiste em buscar uma lacuna (ou “construí-la”) para posicionar-se nela, e com isto, sustentar a não incidência da norma de tributação.(...)Por outro lado, existe também a norma geral inclusiva (que estabelece que, embora não previsto especificamente, o caso deve ser considerado dentro da incidência) consistente no denominado princípio da capacidade

contributiva. Vale dizer, apesar de não estar expressamente previsto

o caso, mas por manifestar capacidade contributiva tributada pela lei, então, estará alcançado pela incidência tributária, pois a lei – em última análise – visa captar tais manifestações, pois este é o parâmetro de rateio do custeio do Estado64.

Mais uma vez nos deparamos com um embate sem sentido, conforme já salientado anteriormente independente da distinção entre regras - normas e princípios há de se observar que sempre o que é aplicado é uma norma. Além do mais, como também já sustentado a lacuna insere-se no âmbito da interpretação, sendo que a não tipificação de determinado fato que contenha signo de riqueza não implica em vazio legal, mas ao contrário demonstra a vontade de não regulação do fato.

Não se trata, portanto, de prevalência entre princípios, regras e normas, mas sim de construção normativa a qual é realizada por meio dos diversos enunciados jurídicos válidos do sistema normativo. Sendo que no âmbito tributário a construção       

63

XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002, p. 126-127.

de sentidos deve observar especialmente os dispositivos constitucionais por tratarem de forma detalhada da temática tributária.

Dessa forma, reitera-se que as proposições jurídicas - Princípios, irão se revestir de duas formas: (i) limites objetivos: constam de preceitos expressos enunciados pelo legislador constitucional, não sendo valores em si, mas voltando-se para realização desses de forma indireta, a título de exemplo podemos citar: legalidade e anterioridade; (ii) valor: nesse contexto ingressaremos no âmbito axiológico dessas proposições jurídicas, sendo portanto, necessária a observação as características inerentes ao valor, como exemplificação podemos salientar: Segurança Jurídica e Justiça.

Cabe por fim, breve abordagem acerca das características dos valores, sobre o assunto o professor Paulo de Barros Carvalho, acompanhando a lição de Miguel Reale, elenca as seguintes características acerca dos valores: a) bipolaridade, b) implicação, c) referibilidade, d) preferibilidade, e) incomensurabilidade, f) tendência à graduação hierárquica, g) objetividade h) historicidade, i) atributividade e J) inexaurabilidade, l) vocação para expressar-se em termos normativos - implica em reconhecer que o valor se manifesta valendo m) associatividade - decorre da indefinibilidade, uma vez que não é possível definir realiza-se associações n) acesso pela intuição emocional - decorre da historicidade é uma carga emotiva o juízo de preferibilidade não é racional.

Tecendo sucinto comentário em relação a esses valores é possível salientar:

a) bipolaridade - todo valor se contrapõe a um desvalor, exemplificado o valor segurança jurídica possui como contraponto - desvalor a insegurança jurídica; b) implicação - os valores positivos e negativos implicam-se mutuamente;

c) referibilidade - sendo que o valor implica numa tomada de posição do sujeito perante algo que está referido;

d) preferibilidade - essa tomada de posição do sujeito dar-se conforme a preferência por determinados núcleos de significação;

f) tendência à graduação hierárquica - os valores apresentam tendência á graduação hierárquica, sendo comum observarmos a inserção desses num escalonamento hierárquico;

g) objetividade - os valores se referem aos objetos da experiência, sempre atribuímos valor à determinado objeto que nos circunda;

h) historicidade - os valores são construídos ao decorrer do processo histórico e social;

i) atributividade - o valor pressupõe necessariamente a presença humana e um ato de atribuição que lhe vincule a um objeto, está de certa forma relacionado com a preferibilidade, ao passo que refere-se a relação entre sujeito e objeto, sendo que esse não é indiferente à este, atribuindo portanto, qualidades de valores positivos ou negativos;

j) inexaurabilidade - os valores sempre excedem os bens aos quais se reportam, dessa forma, por mais que se destaque a beleza de um determinado objeto poder-se-á se referir a beleza de outros objetos;

k) vocação para expressar-se em termos normativos - implica em reconhecer que o valor se manifesta valendo;

l) associatividade - decorre da indefinibilidade, uma vez que não é possível definir, realizam-se associações;

m) acesso pela intuição emocional - decorre da historicidade é uma carga emotiva o juízo de preferibilidade não é racional.

Nesse contexto, a realização de qualquer planejamento tributário, bem como, a requalificação dos efeitos tributários, necessita está devidamente embasada em norma constitucional. Por essas razões, antes de adentrarmos especificamente na temática do planejamento tributário e das normas antielisivas é imperiosa a compreensão do nosso sistema constitucional tributário e seus respectivos valores e limites objetivos.

4.1.2 Classificação dos Princípios  

A abordagem do presente tema pode ser feita de distintas maneiras, isso porque, a temática permite a determinação de diferentes premissas, bem como, a elaboração de distintas classificações com relação aos princípios. Uma classificação normalmente verificada na doutrina refere-se a categorização de princípios explícito e implícitos.

Tomando por base esse critério teríamos princípios explícitos quando encontrássemos no suporte físico, de forma mais específica no texto normativo a manifestação expressa desse valor, é o caso, por exemplo, do artigo 5º, II da nossa carta magna.

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;

A partir desse enunciado podemos identificar o princípio da legalidade expresso no inciso segundo do referido artigo constitucional, pode-se ainda considerar que o caput do artigo 5º expressa os princípios da: igualdade, direito à vida, liberdade, segurança e da propriedade. Todos esses princípios, nesse viés, são explícitos - por serem expressos no texto constitucional.

Por outro lado, teríamos aqueles valores com status de princípios mas que não são expressos no dispositivo normativo, necessitando portanto, da construção pelo intérprete a partir de um conjunto de enunciados prescritivos - expressos. Como exemplo podemos citar o conhecido Princípio da Supremacia do Interesse Público sobre o Interesse Privado, é certo que expressamente não encontramos encartado na Constituição enunciado dessa natureza, não obstante, a menção por parte da doutrina ao aludido princípio é fato notório.