O princípio da igualdade está encartado de forma reiterada no texto constitucional, a sua presença inicia-se no preâmbulo da Carta da República e irradiasse por vários enunciados constitucionais, dentre eles um dos mais mencionados é artigo 5º que no caput faz referência a esse valor em dois momentos: "Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes".
Questão bastante complexa refere-se a determinação do conteúdo semântico desse princípio, nesse aspecto, observa-se que quanto maior a carga axiológica de um valor maior será seu âmbito de significação, exigindo do intérprete alto nível de cautela na interpretação das leis em atenção à isonomia, nesse ponto, em obra que trata sobre o conteúdo jurídico do princípio da igualdade, o professor Celso Antônio Bandeira de Mello, faz a seguinte colocação:
O que encarece, neste passo, é que a isonomia se consagra como o maior dos princípios garantidores dos direitos individuais. Praeter
legem, a presunção genérica e absoluta é a da igualdade, porque o
texto da Constituição o impõe. Editada a lei, ai sim surgem as distinções ( que possam se compatibilizar com o princípio máximo) por ela formuladas em consideração à diversidade das situações.76
No âmbito tributário verifica-se que a igualdade-isonomia tem ampla irradiação direcionada tanto para o legislador como para o aplicador da norma, relacionando-se com outros princípios como: capacidade contributiva, vedação do confisco, uniformidade geográfica, diferenciação tributária entre bens e serviços em razão de sua procedência ou destino, entre outros enunciados que refletem esse valor.
76 MELLO, Celso Antônio. O Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade. 3. ed. 8ª tiragem. São
Discorrendo sobre a relevância desse princípio o professor Marco Aurélio Grego, assevera:
A isonomia não é uma singela referência retórica nem mera recomendação. A jurisprudência tem caminhado no sentido de detectar e recompor as discriminações e desigualações feitas pela lei. Ainda não está muito nítido como isto deve se dar, quais os critérios para recompor a isonomia, se preencher o que falta na lei ou eliminar o benefício que o outro obteve(...) o mesmo se diga da norma tributária de incidência. O dilema é aplicar, por isonomia, a incidência à hipótese apenas “prevista” na lei assim considerada, porque a lei visou onerar aquele tipo de manifestação de capacidade contributiva ou afastar a exigência, por isonomia, porque onera desigualmente os que manifestam a mesma capacidade contributiva77.
Não obstante, é necessário cautela para não cometer distrações jurídicas, em nome da igualdade, em especial na área tributária. Destaco, tomando por base lições do Professor Lourival Vila Nova e Paulo de Barros Carvalho, que entre o ser e o dever – ser, há nítida separação, o jurídico não toca o social, são âmbitos diferentes embora que de certa forma relacionados.
Com razão Alberto Xavier realiza importante advertência:
É importante frisar que o princípio da igualdade é uma garantia individual do cidadão, expressamente considerada como tal no art. 150 “caput” e inciso II da Constituição, e não um direito do Estado, pelo que não pode ser invocado para servir de fundamento a uma tributação não prevista em lei. A igualdade é um limite à imposição de deveres por via da lei, mas não o fundamento de um direito do Estado para além da lei78.
Com isso pretendo deixar claro, que a igualdade a que me refiro é a igualdade jurídica e não a social, econômica ou qualquer outra que possa ser ventilada, é imperioso ter essa distinção bem delineada, para que não cometamos distrações as quais acarretem no desvirtuamento do nosso arquétipo constitucional.
77
GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2011, p. 352-353.
78 XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo:
A verificação da igualdade no âmbito sócio – econômico, não implica em tratamento jurídico isonômico, em específico em matéria tributária a qual possui materialidades específicas para incidência jurídica – o que importa para o âmbito tributário é realização ou não de determinada materialidade de incidência – acompanhada da respectiva produção de linguagem competente, independente da situação econômica-social.
4.3.5 Moralidade
O Direito como objeto cultural apresenta o dado valorativo em toda sua configuração. Assim, onde ele estiver presente haverá certamente o dado axiológico. Em suma, o âmbito jurídico é por excelência o local para o depósito de valores de uma sociedade (o que a sociedade julga como valioso deve em tese ser refletido nos enunciados prescritivos). Nesse sentido, o valor moral é um dos perquiridos pelo texto normativo constitucional, tendo sido enunciado em algumas passagens da carta magna, vejamos:
Art. 5. (...)
LXXIII - qualquer cidadão é parte legítima para propor ação popular que vise a anular ato lesivo ao patrimônio público ou de entidade de que o Estado participe, à moralidade administrativa, ao meio ambiente e ao patrimônio histórico e cultural, ficando o autor, salvo comprovada má-fé, isento de custas judiciais e do ônus da sucumbência;
Art. 14. A soberania popular será exercida pelo sufrágio universal e pelo voto direto e secreto, com valor igual para todos, e, nos termos da lei, mediante:
§ 9º Lei complementar estabelecerá outros casos de inelegibilidade e os prazos de sua cessação, a fim de proteger a probidade administrativa, a moralidade para exercício de mandato considerada vida pregressa do candidato, e a normalidade e legitimidade das eleições contra a influência do poder econômico ou o abuso do exercício de função, cargo ou emprego na administração direta ou indireta.
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte.
Percebe-se, nesses termos, que o texto constitucional trata da moralidade relacionada à atividade administrativa, fazendo menção à esse valor de forma reiterada, trata-se, portanto, de uma moralidade normatizada a qual não se confunde necessariamente com o valor moral pessoal. É assunto que devido a sua complexidade, merece maior atenção por parte da doutrina, possuindo reflexos diretos na área tributária, sobre o assunto Klaus Tipke faz o seguinte esclarecimento:
La moral tributaria no exige que las leyes tributarias respondam a una tradición, sino que estén de acuerdo con la Constitución vigente y con los principios éticos presentes en los derechos fundamentales constitucionalizados. El legislador actúa de modo inmoral cuando de modo doloso o culposo dicta leyes inconstitucionales o cuando no deroga o modifica aquellas leyes que del modo fundado todos consideram inconstitucionales79.
O posicionamento do autor reitera a relevância do texto constitucional de forma que a moral em matéria tributária não implica numa observância à tradição, mas sim na consonância dela com o texto maior.
Na doutrina nacional, a professora Regina Helena Costa abordando esse ponto comenta:
Em primeiro lugar, ao nosso ver, forçoso pensar-se numa ética tributária, assim entendida como o conjunto de princípios e regras que devem ser observados pelo legislador e pelo administrador tributários e que lhes impõem, mais que a estrita obediência ás leis, o prestígio aos valores de probidade, lealdade, boa fé, decência e justiça, enfim.
O princípio em foco opera efeitos em dois planos distintos: no
legislativo orientando o legislador na busca de uma atividade
tributária equilibrada e justa; e no administrativo, sempre reportado ao primeiro, norteando os agentes públicos para que procedam de modo ético no exercício de suas atribuições80.
79 TIPKE, Klaus. Moral Tributária del Estado y de los Contribuyentes (Besteuerungsmoral und
Steuermoral). Traducción, presentación y notas a cargo de Pedro M. Herrera Molina. Prólogo de Juan José Rubio Guerrero. Marcial Pons, Madri: Ediciones Jurídicas y Sociales. S.A., 2002, p. 89-90.
80 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Constituição e Código Tributário Nacional. 2.
De toda forma, observa-se dificuldade em determinar o conteúdo - núcleo desse valor devido à vaguidade e alta carga axiológica. Nesse sentido, compreendo que esse princípio agrega a realização de outros valores como justiça, probidade, legalidade, boa fé, entre outros, podendo, portanto, ser considerado como um sobre princípio, por duas razões: (i) devido a alta carga axiológica e (ii) pela razão de seu conteúdo ser formado a partir da junção de diversos outros princípios - valores.
Trazendo à moralidade para o âmbito tributário, nota-se a necessidade do respeito às atribuições dos poderes, ao caráter rígido e detalhado do sistema constitucional tributário e a imposição de exação com base na estrita legalidade. Em suma, o princípio nesse momento referido implica em observar – preservar – os contornos jurídicos que nossa Carta Magna delineou pra matéria tributária.
Nesse sentido merece registro de Alfredo Augusto Becker:
Sem dúvida, a “moralização do direito” pela criação de novas regras jurídicas justas em substituição das injustas, é obra meritória e indispensável para o aperfeiçoamento do homem e da sociedade. Entretanto, esta ação moralizadora cabe exclusivamente ao Poder Legislativo (criador das regras jurídicas) e não ao Poder Executivo e nem ao Poder Judiciário; “ à force de ‘moraliser’ le de ‘l’humaniser’, et de ne faire que cela, on finit par l’affaiblir, l’émollier, l’énerver, le vider as substance81.
Portanto, a moralização do direito deve imperiosamente observar as características do próprio ordenamento jurídico, sendo que em nossa realidade jurídica o exercício da tributação encontra-se devidamente delimitado no âmbito constitucional com a determinação das competências tributárias e divisão das atribuições do Poder. Destarte, imposição tributária que escape desses contornos não será compatível com nosso sistema positivo.
81 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 6. ed. São Paulo: Noeses, 2013, p.
4.3.6 Justiça
O princípio da justiça também encontra amparo expresso no preâmbulo do texto constitucional, está inserido juntamente com a segurança jurídica e moralidade na classe dos sobreprincípios, por apresentar alta carga axiológica e ser realizado mediante o implemento de outros valores. É marca indelével de todo ordenamento positivo, a tal ponto que é plenamente possível se verificar valores diametralmente opostos no âmbito normativo fundamentados no valor da justiça de acordo com cada sistema de referência.
Nesse contexto, tanto os regimes totalitários como os democráticos por mais que apresentem traços nitidamente distintos, fundamentam-se num ideal de justiça. Em termos de direito tributário observaremos esse princípio sendo refletido em valores como: legalidade, segurança jurídica, igualdade; bem como em limites objetivos como: não confisco, irretroatividade, anterioridade, capacidade contributiva, anterioridade entre outros enunciados que refletem esse valor.
Por essa razão o professor Paulo de Barros Carvalho o considera como sobreprincípio preeminente, haja vista, que nenhum outro princípio o sobrepuja, mesmo porque para a realização da justiça trabalham, nesse sentido, esclarece o jurista:
Realiza-se o primado da justiça quando implementamos outros princípios, o que equivale a elegê-lo como sobreprincípio. E na plataforma privilegiada dos sobreprincípios ocupa lugar preeminente. Nenhum outro o sobrepuja, ainda porque para ele trabalham. Querem alguns, por isso mesmo, que esse valor se apresente como o sobreprincípio fundamental, constituído pela conjugação eficaz dos demais sobreprincípios82.
Com efeito, o referido princípio apresenta-se como um valor buscado em nosso sistema normativo. Sendo comum verificarmos na doutrina a sua menção relacionada à temática do Planejamento Tributário, como faz Marco Aurélio Grego:
82 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário - Linguagem e Método. 3ª ed. São Paulo:
Neste passo, a análise da temática do “planejamento fiscal” deverá agregar, ao lado dos valores propriedade e segurança, também os valores igualdade (artigo 5º, caput), solidariedade (artigo 3ª, I) e justiça (artigo 3º,I), vista esta não apenas como justiça formal, mas como justiça substancial.(...) ou seja, cumpre analisar o tema do planejamento tributário não apenas sob a ótica das formas jurídicas admissíveis, mas também sob o ângulo da sua utilização concreta, do seu funcionamento e dos resultados que geram à luz dos valores básicos igualdade, solidariedade social e justiça83.
Não obstante, cabe a advertência que a força e amplitude semântica do princípio em tela não deve servir de pretexto para desvirtuamento do arquétipo constitucional, de forma a pretender fazer incidir regra jurídica tributária onde não se verifique fato jurídico tributário, ou criar hipótese de incidência normativa sem a devida competência para tal.
4.3.7 Direito à Propriedade
A tributação incide sobre signos de riqueza eleitos pelo legislador, de forma mais específica sobre: (i) renda, (ii) consumo e (iii) patrimônio. Verificasse nesse caso que há uma interferência consentida num direito constitucionalmente tutelado – direito à propriedade. Nesse ponto dispõe nossa carta magna:
Art. 5º (...)
XXII - é garantido o direito de propriedade;
Com efeito, o texto constitucional exerce a função de delimitador do poder de tributar, seus enunciados prescritivos conferem o contorno do âmbito de incidência normativo, em outras palavras, fornecem os elementos necessários para saber o que é ou não plausível de tributação, bem como, saber qual a extensão da atividade tributante.
Nessa medida, o direito de propriedade se configura como uma verdadeira delimitação ao exercício da tributação, sob pena, caso não observado configurar em confisco, como melhor será abordado no próximo item dos princípios específicos.
Portanto, cabe enunciar em marcas nítidas que apenas à Constituição cabe dispor sobre hipóteses de interferência – delimitação – perca do direito de propriedade. Nesse contexto, o exercício do poder tributário se reveste numa forma consentida de interferência no direito de propriedade, a criação de normas de incidência tributária necessita observar as delimitações inseridas no texto maior, caso contrário, estaremos diante de flagrante interferência ao direito constitucional de propriedade.