6. FUZZY NORMLU L· INEER UZAYLAR KATEGOR· IS· I
6.2 Fuzzy Normlu Lineer Uzaylar Kategorisi
É bastante difundida a definição legal de “tributo” contida no artigo 3º do Código Tributário Nacional90. Sua adoção traduz-se na importância em se asseverar a
autonomia do Direito Tributário perante a Ciência das Finanças e o Direito Financeiro, de acordo com Marco Aurélio Greco91. Tal distinção doutrinária, possivelmente, teve sua
importância histórica para a consagração do Direito Tributário como ramo da Ciência Jurídica92, em sentido meramente didático, mas atualmente é passível de várias críticas e
de questionamentos, principalmente, acerca das finalidades, dos objetivos dos tributos no atual contexto do Estado Democrático de Direito.
A despeito de não ser papel do legislador definir conceitos, nela estão os diversos elementos essenciais para sua configuração. Para Hugo de Brito Machado, há sim utilidade das definições normativas, pois elas buscam “eliminar, ou reduzir a vaguidade e a ambigüidade que residem nas palavras ou expressões”.93 Assim, estas
90 “Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
91 GRECO, Marco Aurélio. Breves notas à definição de tributo adotada pelo Código Tributário Nacional no Brasil. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de (coord). Curso de Direito Tributário e Finanças Públicas. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 426-427.
92 Para Geraldo Ataliba, essa definição de tributo está correta, do ponto de vista da Ciência do Direito, pois conceitua o tributo com suas principais características, ou seja, como uma relação jurídica estritamente obrigacional ex lege e pecuniária. In: Comentários ao Código Tributário Nacional – Parte Geral. 2 ed.
São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 44.
93 MACHADO, Hugo de Brito. O conceito de tributo no Direito brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1987, p. 11.
definições legais são excelentes instrumentos de superação de conflitos doutrinários, configurando verdadeira interpretação autêntica, segundo o Jurista.
A definição legal de tributo no Direito brasileiro está calcada, portanto, nos seguintes aspectos:
a) prestação pecuniária – dever de cunho obrigacional, diferenciando-se de prestações de natureza pessoal e de outros deveres pecuniários compulsórios de índole privada (v.g., contratuais), em favor do Estado. Sendo prestação pecuniária, as apropriações, indenizações ou quaisquer outras entradas de caixa que não possuam o caráter prestacional em favor do Estado não se constituem tributos. Com a monetização da economia, o tributo deve ser pago em moeda, em pecúnia; este gera, em princípio, o efeito liberatório do crédito tributário.
b) compulsória – a compulsoriedade não se confunde com a obrigatoriedade, pois enquanto esta caracteriza a natureza jurídica do vínculo entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, aquela consiste na ausência do elemento volitivo na hipótese de incidência da norma de tributação. Assim, uma vez concretizado o fato previsto na norma jurídica (antecedente), nasce o elo jurídico entre o sujeito passivo para com o sujeito ativo, mediante um comportamento obrigatório (adimplemento da obrigação tributária).
c) em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir – prestações a serem adimplidas em pecúnia (dinheiro) ou algo mensurável em dinheiro, não se admitindo o cumprimento em bens (tributo in natura) ou em trabalho (tributo in labore); a rigor, a satisfação do crédito tributário em algo diverso de moeda somente ocorre em situações excepcionais (v.g. a dação em pagamento em bens imóveis, prevista no inciso XI do art. 156 do Código Tributário Nacional).
d) que não constitua sanção de ato ilícito – a descrição do critério material da hipótese de incidência de uma norma tributária consiste num fato jurídico revelador de uma riqueza a ser tributada, não importando sua origem (princípio do non olet). É a mera existência objetiva do fato signo presuntivo de riqueza (Alfredo Augusto Becker) a ser objeto material da
norma tributária, independentemente de sua licitude ou ilicitude, ao contrário da multa que decorre de algo ilícito. A relação jurídica tributária não se confunde com a relação jurídica sancionadora, apesar das semelhanças em suas estruturas normativas, pois, como afirma Paulo de Barros Carvalho: “Como são idênticos os vínculos, isoladamente observados, é pela associação ao fato que lhe deu origem que pode ser reconhecida a índole da relação”.94
e) instituída em lei – como base de um Estado de Direito, o tributo deve ser instituído em lei, em sentido formal e material (obrigação ex lege); o princípio da legalidade estrita não significa apenas o ato de instituir o tributo, mas de definir todos os elementos integrantes da regra-matriz de incidência tributária (hipótese de incidência, sujeitos ativo e passivo, base de cálculo e alíquota), cujo corolário é o princípio da tipicidade.
f) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada – a cobrança de um tributo não está ao talante ou juízo pessoal do agente administrativo; sua vontade é elemento desnecessário para a cobrança de um tributo, pois este consiste numa obrigação ex lege, portanto, sua cobrança decorre da lei e não de um ato de vontade (ex voluntate). A cobrança de um tributo é algo racional e objetivo, não um ato discricionário.
Do exame da definição legal de tributo prevista no CTN, é possível inferir sua preocupação quanto aos aspectos estruturais do tributo, mas não com sua função. Marco Aurélio Greco suscita exatamente essa preocupação na referida definição, pois nelas não há quaisquer aspectos atinentes aos fundamentos do tributo, às suas finalidades ou às pessoas jurídicas de direito público competentes para sua instituição e cobrança.95
Parece elementar o ato de esquadrinhar a definição legal de tributo96, contudo,
é necessário ir além do dispositivo normativo, para, com base numa teoria geral de
94 CARVALHO, Paulo de Barros. Op. cit., p. 405. 95 GRECO, Marco Aurélio. Op. cit., p. 427.
96 Alfredo Becker (BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Lejus, 1998, p. 256) e Sacha Calmon (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário
Brasileiro. 14 ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2015, p. 377) rendem louvores ao conceito jurídico
tributação, se traçar um conceito jurídico de tributo. Tal se faz necessário, haja vista a fixação desta premissa conceitual para, em seguida, identificar o chamado “tributo oculto” ou “tributo disfarçado”.
Para Dino Jarach97, os recursos tributários são aqueles obtidos mediante o
exercício do poder de império do Estado, por meio de leis que criam obrigações a cargo dos sujeitos passivos. Estas leis tributárias definem a quantia a ser paga, mas também estabelecem limitações e garantias aos contribuintes.
Saldanha Sanches conceitua os tributos como “receitas cobradas pelo Estado ou por outros entes públicos para a satisfação de necessidades públicas, sem função sancionatória”.98 Infere-se da definição do Jurista português o elemento finalístico
ocorrente no conceito de tributo.
Com base numa análise da relação social sui generis (“rapport politique”), que está na origem entre o Estado e o Direito, Alfredo Augusto Becker revela que a regra jurídica tributária tem por objetivo assegurar a continuidade da relação constitucional entre o Estado e a Realidade Natural, impondo um dever jurídico à pessoa que assuma o pólo negativo daquela relação jurídica.99 Portanto, numa análise estrita do art. 3º do CTN,
o tributo se configura como um dever do contribuinte (“prestação pecuniária compulsória”), sendo esta a crítica de Becker pela ausência do caráter social da relação jurídica tributária.
Giuliani Fonrouge, ao asseverar categoricamente o caráter publicístico do tributo, traz um conceito geral de tributo como “uma prestación obligatoria, comúnmente em dinero, exigida por el Estado em virtude de su poder de império y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público”.100 Este se aproxima bastante à definição de tributo da legislação brasileira (em sua primeira parte), mas com característica peculiar do regime jurídico de direito público. Noutros termos, o conceito de tributo não se limita
97 JARACH, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. 3 ed. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 2004, p. 232-233.
98 SANCHES, J. L. Saldanha. Manual de Direito Fiscal. 3 ed. Coimbra: Coimbra Editora, 2007, p. 21. 99 BECKER, Alfredo Augusto. Op. cit., p. 257.
100 Em tradução livre: “uma prestação obrigatória, comumente em dinheiro, exigida pelo Estado em virtude de seu poder de império e que dá lugar a relações jurídicas de direito público”. FONROUGE, Carlos M. Giuliani. Derecho Financiero. Tomo I. 9 ed. Buenos Aires: La Ley, 2004, p. 249.
a descrevê-lo como prestação obrigatória, pois se agrega a esta uma característica transformadora para uma relação jurídica de Direito Público. Neste sentido, o contribuinte passa a ter, nesta relação jurídica bilateral, direitos a serem exercidos perante o Poder Público.
Estela Rivas Nieto justifica a existência das prestações patrimoniais de caráter público pelo progressivo incremento dos gastos públicos e a pressão fiscal pelo estabelecimento de novos tributos e pela majoração dos tributos em curso. Assim, caracteriza tais prestações patrimoniais: a) “es uma prestación coactiva” (a imposição coativa é um estabelecimento unilateral da obrigação de pagamento por parte do Poder Público); b) “cuando no existe libertad em la realización del supuesto de hecho que
genera la obligación de pago de la prestación” (a atividade do contribuinte em realizar
o ato jurídico é voluntária, mas uma vez praticada produz o nascimento da obrigação); c)
“cuando la actividad o el servicio requerido sea objetivamente indispensable para poder satisfacer las necesidades básicas de la via personal o social de los particulares de acuerdo com las circunstancias sociales de cada momento” (a hipótese do fato que dá
origem ao pagamento do tributo não se pode valorar de forma livre e espontânea, porquanto o não pagamento implica renúncia de bens, serviços e atividades que são essenciais à vida privada ou social daqueles que realizam tais pagamentos); d) “cuando existe uma actuación monopolística del Estado” (o que resulta do caráter imprescindível
dos bens, serviços e atividades que ensejam a prestação patrimonial, o que não se pode considerar irrelevante; a liberdade de contratar ou não, a possibilidade de abster-se ou não da utilização de bens, serviços ou atividades monopolísticas não é uma liberdade real ou efetiva).101
Não se pode olvidar, entretanto, da noção de que, no ordenamento jurídico brasileiro, o tributo é também definido como receita pública, de acordo com o art. 9º da Lei nº 9.430/64102. Tal definição legal, encartada nas Normas Gerais de Direito Financeiro
para os orçamentos públicos no Brasil, possui um sentido econômico, não apenas
101 RIVAS NIETO, Estela. Los tributos atípicos. Madri: Marcial Pons, 2006, p. 20-22.
102 “Art. 9º. Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos da constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinado-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especificas exercidas por essas entidades.”
financeiro, pois consiste em quantia recebida pelos cofres públicos a título de entrada ou ingresso.
Paulo de Barros Carvalho, por outro lado, assevera ser necessário distinguir dois tipos de conceitos de tributos. O primeiro conceito de tributo é formulado com o auxílio das Ciências Econômica e das Finanças, o que leva em consideração apenas a necessidade de recursos financeiros estatais. Esta categoria doutrinária já foi alvo de imensas críticas de Giannini (Itália), Sainz de Bujanda (Espanha), Alfredo Augusto Becker e Geraldo Ataliba (Brasil). Já o segundo tipo de conceito de tributo é calcado em bases teóricas mais sólidas e de mais consistência jurídica, razão pela qual está elaborado com a necessária correção metodológica.103
Para o Jurista paulista, embora entenda se adequar o conceito legal de tributo inserto no Código Tributário Nacional na segunda categoria conceitual, não deixa de tecer severas críticas àquela definição, haja vista sua configuração estática. Partindo da premissa de que a “norma jurídica é a proposição deôntica mediante a qual se imputa uma conseqüência a um antecedente ou suposto”104, o tributo não é a apenas uma prestação
pecuniária compulsória a ser paga ao Estado, mas também é uma relação jurídica que se estabelece entre o Estado (sujeito ativo) e alguma pessoa física ou jurídica (sujeito passivo).
Além desta característica do tributo (como relação jurídica), o legislador deve obedecer a certos critérios que compõem a própria norma jurídica. Noutros termos, há um conjunto de critérios a delimitar a hipótese (elemento descritor ou antecedente da norma), bem como outros a estremar o consequente (elemento prescritor da norma), cujo vínculo jurídico se dá consoante um juízo hipotético condicional – relação de “dever ser” (Dado o fato “A” deve ser a conduta “B”). Nesta configuração dinâmica de tributo, a relação jurídica se configura desde o acontecimento de um fato lícito que não configure acordo de vontades, considerado em si mesmo e que não se enquadre na previsão da endonorma (Carlos Cossio) ou norma secundária (Hans Kelsen).105
103 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. São Paulo: Max Limonad, 1998, p. 87. 104 CARVALHO, Paulo de Barros. Op. cit., p. 88.
Em arremate, entende-se que a atual definição legal de tributo prevista no artigo 3º do CTN, apesar de formalmente válida e vigente no ordenamento jurídico brasileiro, é insuficiente, do ponto de vista da Ciência do Direito, para demonstrar todos os aspectos de uma relação jurídica tributária, especialmente sua dinâmica (direitos e deveres de ambas as partes), as funções do tributo e sua destinação legal106. Ainda
interpretando sistematicamente referido dispositivo legal com a definição de tributo contida no art. 9º da Lei nº 4.320/64, os problemas suprapontados permanecem, deixando de ser tratados aspectos fundamentais para os contornos do tema e, precipuamente, para a identificação dos chamados “tributos ocultos ou disfarçados”.