Fiyat Bulmacası Olgusu

matéria.

Nesta parte do trabalho, examinaremos as normas gerais prescritas no Código Tributário Nacional sobre sujeição passiva tributária, cotejando-as com os conceitos constitucionais que acabamos de definir. Todo o

107 _{Também nesse sentido, conclui Hugo de Brito Machado, valendo-se, todavia, de fundamento de} validade diverso. Nas suas palavras: “na forma de que requer o art. 146, inciso III, b, da Constituição Federal, a legislação que estabelecer normas sobre responsabilidade tributária deverá se revestir obrigatoriamente de lei complementar. Tal exigência, penso, é estabelecida como uma garantia do contribuinte, ante a maior dificuldade do fisco em estabelecer padrões mais amplos de responsabilidade.” (Execução Fiscal e Responsabilidade de Sócios e Diretores de Pessoas Jurídicas.

esforço se dirige a sintetizar os limites impostos pelo direito positivo para a válida escolha do sujeito que irá figurar no polo passivo da relação jurídica tributária em sentido estrito, sejam eles de ordem constitucional, sejam eles de ordem legal.

Sujeito passivo tributário108 é definido pelo art. 121 do Código Tributário Nacional109 como a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, sendo classificado como contribuinte quando mantém relação pessoal e direta com a materialidade do tributo ou como responsável quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição de lei.110

Observa-se, portanto, que, por expressa autorização do legislador complementar, poderá a lei instituidora do tributo imputar a obrigação de entregar determinada quantia em dinheiro aos cofres públicos não só à pessoa que realizou111 o fato descrito hipoteticamente no antecedente da regra- matriz de incidência (contribuinte), mas também a sujeito diverso (responsável).

108 _{A expressão sujeição passiva tributária pode ser tomada em sentido amplo ou em sentido estrito. Em} sentido estrito, representa a classe das pessoas de quem se exige o cumprimento da prestação pecuniária objeto da relação jurídica do tributo. Em sentido amplo, por outro lado, sujeito passivo tributário é classe bem mais ampla que alcança toda e qualquer pessoa que se encontre obrigada ao cumprimento de deveres relacionados à fiscalização ou arrecadação de tributos, o que inclui tanto os deveres instrumentais como as obrigações pecuniárias, inclusive as de caráter sancionatório relacionadas à satisfação do interesse fiscal no recebimento do crédito tributário. Na presente investigação, todavia, empregaremos a expressão apenas naquela primeira acepção.

109 _{Muitas são as críticas ao referido dispositivo legal. Defendem alguns doutrinadores que, na elaboração} do referido enunciado prescritivo, Rubens Gomes de Souza utilizou-se de elemento econômico como critério de discrimen, o que comprometeria a sua juridicidade. A nosso ver, essa crítica não se sustenta por uma razão muito simples: a mera circunstância de um determinado elemento ser colhido pela linguagem normativa é suficiente para outorgar-lhe natureza jurídica. Afinal a diferença entre o mundo do ser e o do dever ser é meramente axiológica e não ontológica. Assim, se o fato está descrito no antecedente da norma e o sujeito está prescrito no seu consequente, a verificação do tipo de vínculo que se estabelece entre eles se opera no plano normativo.

110 _{Com efeito, tanto a obrigação do responsável, como a do contribuinte decorre de lei. O emprego da} expressão de disposição expressa de lei se justifica, todavia, pois reforça a idéia de que, enquanto o contribuinte pode vir na implicitude do texto, como desdobramento do próprio critério material da regra-matriz de incidência tributária – já que coincide com o sujeito oculto do verbo da hipótese normativa –, a indicação do responsável tributário exige sempre enunciado expresso, atribuindo-lhe esta condição.

111 _{Luciano Amaro esclarece que o emprego do verbo realiza, para definir o contribuinte, não é muito} técnico já que muitas vezes a materialidade do tributo é um estado, situação. (Cf. AMARO, Luciano.

Figurar no pólo passivo da relação jurídica tributária em sentido estrito, independentemente do tipo de vínculo que mantém com o suporte factual do tributo, é, nos termos dessa norma geral, condição suficiente para ser incluído na classe dos sujeitos passivos tributários.

Como bem esclarece Luciano Amaro,

a identificação do sujeito passivo da obrigação principal (gênero) depende apenas de verificar quem é a pessoa que, à vista da lei, tem o dever legal de efetuar o pagamento da obrigação, não importando indagar qual o tipo de relação que ela possui com o fato gerador.112 Complementando este pensamento, Maria Rita Ferragut adverte: “não percamos de vista esse ponto fundamental, sujeito passivo é aquele que figura no polo passivo de uma relação jurídica tributária, e não aquele que tem aptidão para suportar o ônus fiscal”113.

Assim, a despeito de a pessoa não ter provocado, produzido ou tirado proveito econômico do fato jurídico tributário, uma vez posta no polo passivo da obrigação por lei, receberá invariavelmente a designação genérica de sujeito passivo.114 Mas a liberdade na escolha do responsável tributário não tem a amplitude que a leitura isolada do artigo 121 parece sugerir.

Com efeito, para se apropriar de terceiros115 na condição de responsável, o legislador terá duas opções: i. acompanhar as prescrições dos

112 _{AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 290.}

113 _{FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses,} 2005, p. 29.

114 _{Entendemos altamente defensável a presente classificação por duas razões fundamentais: i. o critério} de discrimen é jurídico e ii. apesar das particularidades que afastam os contribuintes dos responsáveis, não se nega que ambos são colocados no pólo passivo da obrigação tributária. Tanto num caso como no outro a conduta regulada é única: pagar tributos em virtude da realização do fato descrito na outorga de competências.

115 _{É importante deixar claro que, quando utilizamos o termo terceiro, estamos nos referindo àquelas} pessoas alheias ao fato tributado, não, porém, à obrigação tributária, na medida em que figura justamente como sujeito passivo do tributo. E “fato tributado” é utilizado aqui na acepção de suporte factual relatado no antecedente da norma tributária em sentido estrito, resultante do processo positivação da regra-matriz de incidência, isoladamente considerada ou em conjunto com os enunciados sobre responsabilidade. Isto fica muito claro nas lições de Alfredo Augusto Becker: “Desde logo, cumpre fixar este ponto: não é juridicamente possível distinguir entre débito e responsabilidade, isto é, considerar que o responsável estaria obrigado a satisfazer débito de outro. O responsável sempre é devedor de débito próprio. O dever que figura como conteúdo da relação

artigos 130 a 137 do CTN; ou ii. definir, ele próprio, o desenho estrutural da norma de responsabilidade tributária. A permissão para optar por esta segunda alternativa, todavia, está condicionada à observância de mais um requisito, só que agora de ordem legal.

Isso porque, nos termos do artigo 128, do CTN, a lei instituidora do tributo está autorizada a inovar em matéria de responsabilidade, introduzindo norma com conteúdo diverso daqueles ostensivamente estipulados no próprio Código, desde que o sujeito eleito para figurar no polo passivo mantenha vínculo com o fato gerador116 da respectiva obrigação.117

Ao assim dispor, o legislador complementar agregou novo limite material à norma de competência tributária, subordinando a enunciação do sujeito passivo também a essa condição: o responsável poderá ser sujeito que reúna as notas definidas nos arts. 130 a 137 ou qualquer outro, desde que pertencente ao conjunto de indivíduos que estejam indiretamente relacionados ao fato jurídico tributário.

Conjugando estes enunciados, podemos desde já extrair uma conclusão: o Código Tributário Nacional contempla duas espécies de sujeito passivo118, definíveis de acordo com o próprio conteúdo da norma que regula a

jurídica que vincula o Estado (sujeito ativo) ao responsável legal tributário (sujeito passivo) é dever jurídico do próprio responsável legal tributário e não de outra pessoa”. (BECKER, Alfredo Augusto.

Teoria Geral do Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2007, p. 558).

116 _{Não ignoramos os inconvenientes do emprego da expressão “fato gerador”, dada a sua inerente} ambiguidade. Todavia, em algumas passagens do trabalho, nós a utilizaremos com o intuito de nos manter mais próximos do texto legal. Daí a razão das aspas.

117 _{Neste contexto, importa perceber que a Seção II, do Capítulo V, do CTN é composta por normas de} diferentes naturezas: i. normas gerais sobre responsabilidade, consubstanciadas na prescrição de balizas dirigidas ao legislador para a instituição de novos sujeitos passivos; e ii. normas de responsabilidade em sentido estrito, ou seja, proposições que, conjuntamente com os enunciados que integram a regra-matriz de incidência, autorizam a constituição do débito tributário em face de pessoa que não realizou a materialidade do tributo.

118 _{Não obstante, é possível identificar decisões esparsas em sentido contrário:}

“NULIDADE. ERRO DE IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. RESPONSABILIDADE PESSOAL DOS DIRETORES, GERENTES OU REPRESENTANTES DAS PESSOAS JURÍDICAS. ART. 135 DO CTN. NÃO-CABIMENTO. A responsabilidade pessoal instituída pelo art. 135 do CTN não configura hipótese de sujeição passiva tributária, mas de responsabilidade patrimonial pelo crédito tributário, decorrente de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Tendo em conta a natureza não-tributária da discussão acerca atuação de diretores, gerentes e representantes da pessoa jurídica com excesso de poderes, a questão não deve ser definitivamente dirimida na esfera administrativa, com a exclusão do contribuinte do

obrigação de pagar tributo. Havendo identidade entre o sujeito que figura no antecedente e no consequente normativo, teremos contribuinte; do contrário, ter- se-á responsável.

Neste ponto, é importante que se esclareça que os dados utilizados para a presente classificação são exclusivamente jurídicos. A despeito do que possa sugerir, não é levado em consideração o vínculo econômico existente entre o sujeito passivo e o fato tributado, mas o vínculo jurídico existente entre o sujeito passivo da obrigação e o fato que caracteriza a materialidade do tributo. Analisa-se apenas a compostura interna da norma geral e abstrata que impõe o dever de pagar tributos e, verificando-se que é apenas um o sujeito que realiza o verbo descrito tanto na hipótese como no consequente, o tomamos como contribuinte. Do contrário, o conceito apropriado é o de responsável.

Sobremais, como já tivemos a oportunidade de esclarecer, nesta perspectiva de análise a norma geral e abstrata tomada como parâmetro não é construída exclusivamente a partir dos enunciados da regra-matriz de incidência em sentido amplo. É resultado do cálculo de todos os enunciados que versam sobre a matéria – o que inclui os enunciados sobre responsabilidade – cujo produto é a autorização para constituir obrigação tributária em face do sujeito que não realizou o fato tributado. Isso, todavia, será mais bem explicado no decorrer do trabalho.

Não obstante a positivação, pelo próprio legislador complementar, das definições denotativa e conotativa119 de sujeito passivo, o

pólo passivo, sendo apenas possível, na execução fiscal, em sede de embargos do devedor. Admitir a exclusão de responsabilidade da pessoa jurídica pelos atos praticados por seus dirigentes, em eu nome, mas com excesso de poderes, implicaria afronta às disposições do art. 123 do CTN, na medida em que a violação de um contrato particular entre as partes – in casu, o estatuto da cooperativa a regular a competência de atuação dos dirigentes – poderia vir a alterar a definição de sujeito passivo da obrigação tributária.” (DRJ- Campinas/ Processo n° 10830.005877/2004-18)

119 _{Guibourg, Ghigliani e Guarinoni ensinam que o conjunto dos elementos que cabem numa palavra é a} sua denotação. Por outro lado, os requisitos que devem ser observados para que um objeto possa ser incluído na classe (conceito) representada por uma palavra denomina-se conotação. (Cf. GUIBOURG, Ricardo A.; GHIGLIANI, Alejandro M.; GUARINONI, Ricardo V. Introducción al conocimiento

que, por si só, reduz sobremodo a liberdade do intérprete, o presente tema tem se mostrado, especialmente na experiência científica, um terreno inesgotável de dúvidas.120 O primeiro ponto de dissenso diz respeito justamente à existência de permissão – ou inexistência de vedação – para o legislador indicar no critério pessoal do consequente da regra-matriz de incidência tributária pessoa diversa daquela que realizou o fato descrito no suposto normativo. A constitucionalidade ou, mais precisamente, a recepção das normas sobre responsabilidade é colocada em dúvida por muitos operadores do direito, os quais, seguindo as lições de Hector Villegas121, defendem a existência de um destinatário legal tributário.122

Geraldo Ataliba e Aires F. Barreto são enfáticos ao afirmar que não pode a lei – por simples comodidade ou qualquer outro motivo não relacionado à efetiva realização do fato tributário – deixar de colher a pessoa constitucionalmente eleita como sujeito passivo do tributo. De acordo com esses ilustres doutrinadores, o legislador não teria qualquer discricionariedade para dispor sobre esta matéria:

Em princípio, só pode ser posta, como sujeito passivo das relações obrigacionais tributárias, a pessoa que – explícita ou implicitamente – é referida pelo Texto Constitucional como ‘destinatário da carga tributária’ (ou destinatário legal tributário, na feliz construção de Hector Villegas, cf. artigo in RDP 30/242). Será sujeito passivo, no sistema tributário brasileiro, a pessoa que provoca, desencadeia ou produz a materialidade da hipótese de incidência de um tributo como inferida da Constituição: ou quem tenha relação pessoal e direta – como diz o art. 121, parágrafo único, I do CTN – com essa materialidade. […] Assim dispondo, a Constituição tira toda a liberdade do legislador. Este não pode eleger sujeitos passivos de

120 _{Marçal Justen Filho, ao justificar a opção filosófica adotada em seu trabalho, chama a atenção para as} pseudodivergências que giram em torno do presente tema. Com muita propriedade adverte que “as controvérsias sobre a sujeição passiva decorrem, em grande parte, de confusões terminológicas”. E prossegue, “parece-nos que isto aconteceu, por exemplo, com VILLEGAS, ao enumerar as correntes em que se dividiria o pensamento jurídico sobre a sujeição passiva. Ao invés de estabelecer distinções fundadas em diferenças conceptuais, o que se fez foi distinguir a terminologia utilizada pela doutrina.” (Sujeição Tributária Passiva. Belém: CEJUP, 1986, p. 218-219).

121 _{VILLEGAS, Hector B. Destinatário Legal Tributário – Contribuinte e Sujeitos Passivos na Obrigação} Tributária. Revista de Direito Público. São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 30, jul./ago. 1974, p. 271- 279.

122 _{De acordo com Marçal Justen Filho, se Villegas tivesse analisado as particularidades do sistema} tributário brasileiro poderia ter elaborado conceitos mais refinados, podendo falar não só em destinatário legal tributário, mas, especialmente, em destinatário constitucional tributário (cf. JUSTEN FILHO, Marçal. Op. cit., p. 262).

tributos arbitrários ou aleatoriamente. […] Não poderá colocar como sujeito passivo aquele que não revele capacidade contributiva pela participação, provocação ou produção de fatos tributáveis, ou quem deles não extrai proveito econômico. […] Seria um supremo arbítrio exigir tributo de alguém, simplesmente pela circunstancia de que é mais fácil colhê-lo do que o destinatário da carga tributária.123

Também é essa a orientação defendida por Octávio Bulcão Nascimento, segundo o qual

[…] o constituinte elegeu os eventos ou bens que servem de referência para que o legislador ordinário institua o tributo de sua competência. Essas referências constitucionais servem de baliza para o desenho da competência legislativa, uma vez que são eventos ou bens que a Constituição elencou como índices de capacidade contributiva. Assim, o legislador não pode fugir dessas referências para criar sua regra- matriz de incidência, devendo colocar necessariamente no pólo passivo da obrigação tributária em sentido estrito uma pessoa que integre aquele fato, o chamado contribuinte. Em suma, o vínculo ao fato é importante para saber da capacidade contributiva do sujeito passivo.124

Em sentido totalmente oposto, Paulo de Barros Carvalho defende que não existe prescrição constitucional definindo o sujeito passivo da obrigação tributária. Por conta disso, o legislador poderia, fugindo aos limites do suporte factual, se apropriar de pessoa estranha àquele acontecimento do mundo, para fazer dela o responsável pela prestação, desde que observados alguns limites constitucionais.

Para esse escopo, o legislador tributário desfruta de ampla liberdade, cerceada apenas de dois fatores exógenos, quais sejam os limites da outorga constitucional de competência e o grau de relacionamento da entidade com o evento fáctico […]

A Constituição brasileira não aponta quem deva ser o sujeito passivo das exações cuja competência legislativa faculta às pessoas políticas. Invariavelmente, o constituinte se reporta a um evento ou a bens, deixando a cargo do legislador ordinário não só estabelecer o desenho estrutural da hipótese normativa, que deverá girar em torno daquela

123 _{ATALIBA, Geraldo; BARRETO, Aires F. Substituição e Responsabilidade Tributária. Revista de}

Direito Tributário. Cadernos de Direito Tributário n. 49. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989, p. 73-75.

124 _{NASCIMENTO, Octávio Bulcão. Responsabilidade Tributária dos Sucessores. Trabalho inédito} apresentado como Dissertação para a obtenção do título de mestre em direito tributário na Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, 1999, p. 109.

referência constitucional, mas, além disso, decidir qual o sujeito que vai arcar com o peso da incidência fiscal, fazendo as vezes do devedor da prestação tributária125

Seguindo esses ensinamentos, Maria Rita Ferragut é contundente ao afirmar que

Desconhecemos a existência de qualquer norma constitucional que indique quem deva ser o sujeito passivo de uma relação jurídica tributária. Por isso, entendemos que a escolha é infraconstitucional. […] A Carta Magna prevê apenas a materialidade passível de tributação, e a competência do Município para tributá-la. Como todas as materialidades referem-se a um comportamento de pessoas (um fazer, um dar, um ser), elas pressupõem a existência do realizador da conduta humana normativamente regulada É ele, certamente, quem praticará o fato passível de tributação, manifestador de riqueza. Mas não é ele, obrigatoriamente, quem deverá manter uma relação jurídica tributária com o Fisco.126

Pois bem, analisando as normas que compõem o sistema constitucional tributário, percebe-se que, anteriormente à edição da Emenda n° 03/93, não havia no Texto Supremo qualquer referência à figura do responsável. Em todas as oportunidades que o constituinte originário se propôs regular a obrigação tributária, ele o fez associando-a ao signo contribuinte127. Isso, numa primeira aproximação, poderia servir de fundamento para aqueles que defendem que a Constituição de 1988 somente teria recepcionado esta espécie de sujeito passivo.

Esta sorte de considerações, todavia, não resiste a um exame mais sério. O texto constitucional tomou o léxico contribuinte128 em acepção

125 _{CARVALHO, Paulo de Barros. Sujeição Passiva e Responsáveis Tributários. Programa de Pós} Graduação em Direito Tributário, PUC/SP, n. 2, 1995, p. 260, p. 278-279.

126 _{FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses,} 2005, p. 30.

127 _{Esse argumento perdeu força após a edição da Emenda Constitucional n° 03/93, quando passou a} existir expressa referência à figura do responsável tributário na Carta Suprema.

128 _{Contribuinte é definido pelo Dicionário Houaiss de Língua Portuguesa como “que ou aquele que} contribui com a parte que lhe é atribuída num total, ou que faz qualquer contribuição; diz-se de ou indivíduo sujeito à tributação; diz-se de ou aquele sobre quem recai a obrigação tributária”. Como se percebe, sua definição lexicográfica autoriza o emprego do seu conceito em diversas e diferentes situações. Nesse caso, terá o cientista redobrado o seu esforço na tentativa de precisar ao máximo a sua significação, valendo-se do processo de estipulação ou de elucidação, conforme bem anotado por

plurívoca. Justamente por se tratar de signo que, no uso comum, remete à idéia de “aquele que contribui”, “que ajuda”, acabou sendo utilizado em diversos sentidos, ora como gênero (equivalente a sujeito passivo), ora como espécie (se conformando à definição do art. 121, I e II, do CTN) ou, ainda, como o mero realizador do fato jurídico tributário, em relação ao qual não se exige qualquer prestação. E é o próprio contexto normativo em que se insere cada uma de suas aparições que permitirá ao intérprete identificar com qual conteúdo semântico foi empregado.129

Ultrapassado este pseudoproblema e avançando na investigação das normas constitucionais, continuamos sem conseguir identificar qualquer prescrição fixando o sujeito obrigado ao pagamento do tributo, muito menos estabelecendo que este deva, necessariamente, coincidir com a pessoa que realiza o evento descrito hipoteticamente na regra-matriz de incidência130. O que a Constituição prevê, e somente nos casos em que discrimina materialidades, são os fatos131 passíveis de tributação, não indicando, mesmo nessas circunstâncias,