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Vimos que o ITBI-IV não poderia incidir nas operações envolvendo trusts, pois sua materialidade presume que a transmissão da propriedade ocorra a título oneroso.

Ademais, o imposto examinado no item anterior somente onera operações que envolvam bens imóveis. Porém, sabemos que um trust pode ser constituído com bens móveis e, em especial, com dinheiro.

Por essa razão, devemos investigar a possível incidência nas operações que envolvem um trust, do Imposto sobre Transmissão Causa mortis e Doação (ITCMD), imposto que recai sobre operações realizadas a título gratuito.

10.2.4.1 Aspecto Material

Como prevê a Constituição Federal, compete aos Estados instituir impostos que tenham por materialidade a transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos.

A legislação do Estado de São Paulo, mais especificamente a Lei no 10.705/2000, prevê:

“Artigo 2º - O imposto incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito havido:

I - por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória; II - por doação.

§ 1º - Nas transmissões referidas neste artigo, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros, legatários ou donatários. § 2º - Compreende-se no inciso I deste artigo a transmissão de bem ou direito por qualquer título sucessório, inclusive o fideicomisso.” (grifamos)

Como se percebe, em princípio, qualquer transmissão de bens e direitos, a título gratuito, será tributada pelo ITCMD, seja ela decorrente de ato inter vivos, seja por sucessão hereditária.

Importante ressaltar que a lei, ao tratar o “fideicomisso” como forma de transmissão de bens, está se referindo à substituição fideicomissária do artigo 1.951 do Código Civil, à qual já nos referimos anteriormente.

Prevê ainda a legislação que são sujeitas à tributação pelo ITCMD as transmissões de:

“I - qualquer título ou direito representativo do patrimônio ou capital de sociedade e companhia, tais como ação, quota, quinhão, participação civil ou comercial, nacional ou estrangeira, bem como, direito societário, debênture, dividendo e crédito de qualquer natureza;

II - dinheiro, haver monetário em moeda nacional ou estrangeira e título que represente, depósito bancário e crédito em conta corrente, depósito em caderneta de poupança e a prazo fixo, quota ou participação em fundo mútuo de ações, de renda fixa, de curto prazo, e qualquer outra aplicação financeira e de risco, seja qual for o prazo e a forma de garantia;

III - bem incorpóreo em geral, inclusive título e crédito que o represente, qualquer direito ou ação que tenha de ser exercido e direitos autorais.”

Perceba-se, pois, que se trata de um tributo cuja materialidade apresenta um vasto espectro, havendo uma enorme quantidade de fatos jurídicos que podem se subsumir ao aspecto material de sua regra matriz de incidência.

10.2.4.2 Aspecto Espacial

Quanto ao aspecto espacial, este se refere às transmissões ocorridas no âmbito do Estado que tem competência para tributar.

Importante ressaltar ainda que ITCMD poderá incidir ainda que o doador resida ou tenha domicílio no exterior, nos casos em que: (i) o bem doado for corpóreo e se encontrar no território do Estado competente, ou (ii) o bem doado for incorpóreo e o ato de sua transferência ou liquidação ocorrer no território do Estado competente.

Nos casos de transmissão causa mortis, a tributação poderá ocorrer se o de cujus possuía bens, era residente ou teve seu inventário processado fora do país, quando: (i) o bem corpóreo estiver no exterior e o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicílio no Estado competente; (ii) a transferência ou a liquidação de bem incorpóreo ocorrer no exterior e o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicílio no Estado competente.

10.2.4.3 Aspecto Temporal

No caso de uma doação de bens, devemos entender que no exato momento em que ocorre tal fato temos a incidência do ITCMD, entretanto, a legislação paulista, de forma questionável, dispõe que, “na doação, o imposto será recolhido antes da celebração do ato ou contrato correspondente”.

Em se tratando se transmissão causa mortis, o momento da incidência é sem dúvida alguma é o óbito do de cujus; a partir do falecimento transmitem-se os bens do de cujus para seus herdeiros. Esse entendimento já foi corroborado pelo Superior Tribunal de Justiça, in verbis:

“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO CAUSA MORTIS. FATO GERADOR. INTERPRETAÇÃO DOS ARTS. 106 E 111 DO CTN. LEI ESTADUAL Nº 10.750/00. SÚMULA 112/STF.

1. O fato gerador do imposto causa mortis dá-se com a transmissão da propriedade ou de quaisquer bens e direitos e ocorre no momento do óbito. Aplicação da lei vigente à época da sucessão.

2. Afasta-se a aplicação do artigo 106 do CTN, em razão de que o imposto cobrado não se enquadra em qualquer de suas hipóteses.

3. Em se tratando de legislação que exonera o contribuinte de imposto, há que ser aplicado o artigo 111, inciso II, do CTN, que determina que se deve interpretar literalmente a legislação tributária que disponha de outorga de isenção.

4. Recurso especial provido. (resp 679463/SP; RECURSO ESPECIAL 2004/0090755-5 – Os destaques são nossos).”

Como se percebe, o STJ entende que o momento da transmissão coincide com o do falecimento.

10.2.4.4 Aspecto Quantitativo

A base de cálculo do ITCMD é o valor venal do bem ou direito transmitido, existindo algumas reduções para casos de transmissões não onerosas de domínio útil, de domínio direto, da nua propriedade ou pela instituição não onerosa de usufruto.

Cada estado tem a liberdade de instituir a alíquota do ITCMD, respeitado o limite de 8% previsto pela resolução Senado Federal nº 9 de 05.05.1992, a qual também contempla a possibilidade de estabelecimento de alíquotas progressivas163.

10.2.4.5 Aspecto Pessoal

Por definição, o sujeito ativo do ITCMD é o Estado e os sujeitos passivos são: (i) na transmissão causa mortis: o herdeiro ou o legatário;

(ii) no fideicomisso: o fiduciário;

(iii) na doação: o donatário, sendo que, se o donatário não residir nem for domiciliado no Estado competente, o contribuinte será o doador;

(iv) na cessão de herança ou de bem ou direito a título não oneroso: o cessionário.

A legislação do Estado de São Paulo ainda atribui responsabilidade solidária pelo cumprimento da obrigação principal a determinados sujeitos:

(i) o tabelião, escrivão e demais serventuários de ofício, em relação aos atos tributáveis praticados por eles ou perante eles, em razão de seu ofício;

(ii) a empresa, instituição financeira e bancária e todo aquele a quem couber a responsabilidade do registro ou a prática de ato que implique na transmissão de bem móvel ou imóvel e respectivo direito ou ação;

(iii) o doador, o cedente de bem ou direito, e, no caso do parágrafo único do artigo anterior, o donatário;

163 _{“Art. 1º. A alíquota máxima do imposto de que trata a alínea a, inciso I, do art. 155 da Constituição} Federal será de oito por cento, a partir de 1º de janeiro de 1992.

Art. 2º. As alíquotas dos impostos, fixadas em lei estadual, poderão ser progressivas em função do quinhão que cada herdeiro efetivamente receber, nos termos da Constituição Federal.”

(iv) qualquer pessoa física ou jurídica que detiver o bem transmitido ou estiver na sua posse, na forma da lei;

(v) os pais, pelos tributos devidos pelos seus filhos menores;

(vi) os tutores e curadores, pelos tributos devidos pelos seus tutelados ou curatelados;

(vii) os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; (viii) o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio.