Ao contrário do que foi visto acima, quando tratamos a respeito da imunidade tributária, a isenção não está consagrada no topo do nosso ordenamento jurídico, isto é, na Carta Magna. Os entes políticos receberam do poder constituinte originário a aptidão para plenamente legislar em matéria tributária quanto àqueles tributos que lhe foram outorgados e, dentro deste contexto, que se enquadra a isenção.
Sendo assim, a isenção não é uma regra de observância obrigatória, tal como é a imunidade. Antes de qualquer coisa, a isenção se revela como uma faculdade do legislador ordinário, o qual pode dar e retirar esta desoneração da carga tributária dos sujeitos passivos da relação obrigacional. O próprio Código Tribunal Nacional se antecipa e diz que a isenção não constitui direito adquirido (art. 179, § 2º), ou seja,
realmente os entes políticos têm liberdade para concedê-la e revogá-la, respeitando- se, evidentemente, algumas exceções legais.
Somente se pode afirmar que a isenção tributária está prevista implicitamente na Constituição Federal se a correlação estiver sendo feita com a estrutura das competências impositivas. Quem tem competência para dar, também pode tirar. Assim, a isenção somente se trataria de um tema constitucional se for por via reflexa, isto é, pela interpretação do campo das competências tributárias. Não sendo neste sentido, a isenção pertence ao plano infraconstitucional, onde cada entre político adota a postura que lhe convier para a concessão ou revogação, seja de qualquer tributo que lhe estiver afeto.
O conceito de isenção nunca foi assunto de fácil conclusão. A doutrina tradicional de Rubens Gomes de Souza e Amílcar de Araújo Falcão afirma que se trata de uma dispensa legal do pagamento do tributo. Por seu turno, o professor Souto Maior Borges, calcado nas lições de Alfredo Augusto Becker, sustentou que a isenção é uma hipótese de não incidência tributária, legalmente qualificada.131 Não
se caminhará no debate das divergências doutrinárias sobre o conceito de isenção, pois não é o objeto pretendido neste trabalho monográfico.
Lastreado no escólio de Paulo de Barros Carvalho, parte-se do conceito de que a isenção é uma regra de estrutura, onde um enunciado prescritivo (isentivo) atua sobre outro enunciado prescritivo (incidência), de maneira que este último fica inibido de desencadear parte dos seus efeitos jurídicos. A norma jurídica de isenção atinge diretamente parte da estrutura da regra-matriz de incidência tributária, seja pela hipótese normativa, seja pelo consequente, de maneira a neutralizar o desencadeamento da tributação sobre determinados fatos, sujeitos passivos, etc.
Esclarecedora é a lição de Paulo de Barros Carvalho, verbis:
As normas de isenção pertencem à classe das regras de estrutura, que intrometem modificações no âmbito da regra-matriz de incidência tributária. Guardando sua autonomia normativa, a norma de isenção atua sobre a regra-matriz de incidência tributária, investindo contra um ou mais critérios de sua estrutura, mutilando-os, parcialmente. Com efeito, trata-se de encontro de duas normas jurídicas que tem por resultado a inibição da incidência da hipótese tributária sobre os eventos abstratamente qualificados pelo preceito isentivo, ou tolhe
sua consequência, comprometendo-lhe os efeitos prescritivos da conduta. Se o fato é isento, sobre ele não se opera a incidência e, portanto, não há que se falar em fato jurídico tributário, tampouco em obrigação tributária. E se a isenção se der pelo consequente, a ocorrência fática encontrar-se-á inibida juridicamente, já que sua eficácia não poderá irradiar-se.132
Decididamente, a Carta Magna não cria tributos, mas apenas estabelece as competências tributárias, estabelecendo quais são os tributos que estão suscetíveis de serem dispostos pelos entes políticos. Estes, no exercício da derivação legislativa, devem observar o arquétipo constitucional de cada espécie tributária, para que regularmente discipline cada exação, determinando a incidência tributária, como também, a desoneração, por meio da isenção.
Feitas estas considerações, a primeira impressão que se tem é que o artigo 146, III, c, da Constituição Federal não trata de uma isenção, quando fala sobre o adequado tratamento tributário. Primeiro, porque as isenções não pertencem ao campo normativo constitucional, a não ser por via reflexa, como visto alhures. Segundo, porque se a regra instituída no preceito normativo em observação estabelecesse uma desoneração tributária, a questão deveria ser tratada no plano das imunidades, o que não é, conforme já foi estudado.
Diz Renato Lopes Becho que:
O adequado, de início, também não é veículo de isenção tributária. Essa, como vimos, é a redução de algum dos critérios da regra- matriz tributária, realizada por legislação infraconstitucional. Não há sentido em a Constituição prever hipoteticamente uma isenção para as sociedades cooperativas. Se o tivesse feito, seria uma imunidade. Cada ente tributante, em querendo, determinará a isenção para a cooperativa ou para o ato cooperativo como melhor lhe aprouver.133
Entretanto, o entendimento de Celso Bastos é de que o artigo 146, III, c, da Constituição Federal outorga isenção tributária às cooperativas, senão vejamos:
Por adequado tratamento deve-se entender a outorga de isenções tributárias para os casos em que a cooperativa atua dentro dos seus objetivos, levando-se em conta que é o propósito constitucional o apoio ao cooperativismo. Tomando-se em consideração que na atividade especulativa [sic!] não há espírito de lucratividade, conjugado com o mandamento que ordena conferir um tratamento
132 CARVALHO, op. cit., 2008, p. 521. 133 BECHO, op. cit., 2005, p. 216.
adequado, tributariamente falando, ao ato cooperativo, tudo isso parece conduzir à inevitável conclusão de que a outorga de isenções em benefício destas entidades é a forma que melhor preenche o desiderato constitucional.134
Compulsando as doutrinas específicas de Direito Tributário, também encontramos em alguns doutrinadores a defesa de que existe no seio da Carta Magna a outorga de isenções tributárias, senão vejamos o que diz Roque Antonio Carrazza, verbis:
As isenções tributárias também podem ser concedidas por meio de lei complementar, nos termos do art. 156, § 3º, II, d CF. Este é, atualmente, o único caso em que nosso ordenamento jurídico admite
isenções heterônomas, isto é, isenções concedidas por pessoa
diversa daquela que tem competência constitucional para instituir o tributo. Relembramos que, de regra, as isenções são autônomas, conforme se infere da só leitura do artigo 151, III, da Carta Magna (‘é vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios’).
De acordo com o supramencionado art. 156, § 3º, II, da Carta Magna, a União, por meio de lei complementar, pode conceder isenções de ISS sobre serviços prestados a destinatários no exterior.135
No mesmo sentido, sustenta Francisco Gilney Bezerra de Carvalho Ferreira:
A Carta Magna, assim, abriu possibilidade de que lei complementar federal viesse estabelecer isenção de ISS incidente sobre serviços para o exterior. Trata-se mesmo de hipótese de isenção heterônoma. O art. 2º, I, da LC nº 116/03 trata sobre a referida isenção. Ressalte- se, contudo, que nesse caso, a rigor, não seria uma espécie de isenção heterônoma propriamente dita, como uma invasão de um ente federativo na competência do outro, de forma afrontosa à forma federativa, até porque essa possibilidade foi estabelecida pela Constituição Federal, quer dizer, a lei complementar nada mais fez do que regulamentar o disposto.136
Importante anotar que no artigo 156, § 3º, II, da Constituição Federal, com todo o respeito aos doutrinadores acima referidos, não existe propriamente uma
134 BASTOS, Celso; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários à Constituição do Brasil. São Paulo: Saraiva, 1989, p. 122. Com toda a vênia, discorda-se do autor unicamente quanto à ideia de que a isenção se opera sobre o ato cooperativo. Como será analisado adiante, no tópico da não- incidência, admitir este raciocínio seria “chover no molhado”.
135 CARRAZZA, op. cit., 2013, p. 1008.
136 FERREIRA, Francisco Gilney Bezerra de Carvalho. Do instituto das isenções heterônomas. Jus
Navigandi, Teresina, ano 17, n. 3248, 23 maio 2012. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/21833>. Acesso em: 19 nov. 2014. Leia mais: http://jus.com.br/artigos/ 21833/do-instituto-das-isencoes-heteronomas#ixzz3JYv1kAnv.
concessão de isenção. Caso o próprio constituinte houvesse desonerado a incidência do ISS sobre os serviços prestados a destinatário no exterior, estaríamos diante de inegável imunidade tributária. Ocorre, que o legislador superior apenas autorizou que a lei complementar, de competência do Congresso Nacional, disciplinasse a não cobrança de ISS sobre os referidos negócios.
Vejamos a colocação feita por Roque Antonio Carrazza sobre este ponto:
As isenções tributárias podem ser concedidas: a) por lei ordinária; b) por lei complementar; c) por tratado internacional, devidamente aprovado, ratificado e promulgado; e d) por decreto legislativo estadual ou do Distrito Federal, em matéria de ICMS. (grifo nosso).137
Existe, então, uma autorização constitucional para que o legislador complementar disponha sobre a outorga de isenção do imposto sobre serviços prestados a destinatários no exterior. E foi o que de fato aconteceu. A Lei Complementar n. 116/03, pelo artigo 2º, inciso I, impôs que o ISSQN não incidirá sobre “as exportações de serviços para o exterior do País”. A iniciativa do Congresso Nacional em outorgar a isenção tributária decorre de uma permissão constitucional. Acaso não houvesse esta autorização, daí sim, poderíamos dizer que o caso seria de isenção heterônoma, o que é vedado pelo sistema constitucional tributário.
Quando a Constituição Federal atua na demarcação das competências tributárias, tal qual no caso do ISSQN, em razão dos serviços prestados a destinatários no exterior, prevendo a possibilidade da edição de uma lei complementar outorgando isenção ao contribuinte, certamente o caso não é de isenção, pois, na CF/88 somente nos deparamos com regras de imunidade. Também não é caso de isenção heterônoma, pois para a configuração desta precisaria a União, enquanto ente federal, atuar no campo impositivo dos demais entes políticos, sem qualquer permissão do constituinte, com a finalidade de restringir suas competências tributárias.
Não é o que ocorre no caso do artigo 156, § 3º, II, da Carta Magna. Este enunciado prescritivo deve ser interpretado conjuntamente com o artigo 146, da CF/88, que dispõe sobre as normas gerais de direito tributário. De tudo quando visto
acima, podemos dizer que existe no seio da Constituição Federal uma autorização para que a lei complementar, de competência do Congresso Nacional, conceda isenções na prestação de serviços com destinatário localizados no exterior.
O que se pretende demonstrar com este argumento é que se há abertura na Carta Magna autorizando o legislador complementar a outorgar isenções, no caso do artigo 156, § 3°, II, não podem os Municípios alegar violação à suas competências tributárias, pois, repita-se, por corolário, foi o próprio constituinte que assim o determinou. É cediço que as competências tributárias estão desenhadas na Carta Magna, não sendo absoluta a atuação dos entes políticos, seja por força das imunidades ou pela autorização de concessão de isenção por meio de lei complementar.
O caso é elucidado por Fernando Augusto Ferrante Poças, verbis:
Poder-se-ia argumentar que os dispositivos inseridos pela Emenda Constitucional n. 37/02 não seriam compatíveis com a disposição contida no artigo 151, inciso III, da Constituição Federal, o qual determina ser vedado à União instituir isenções de tributos que sejam de competência dos Estados ou dos Municípios.
Nosso entendimento, porém, não é nesse sentido, uma vez que o comando previsto no artigo 151, inciso III, da CF/88 destina-se à União como órgão federativo de ordem jurídica parcial.
Já as disposições contidas no artigo 156, parágrafo 3º, incisos II e III, da CF/88 permitem à lei complementar, como instrumento normativo da ordem jurídica nacional, prever a exclusão do ISS sobre as exportações de serviços, bem como regular a forma pela qual os benefícios serão concedidos nessa matéria.138
Voltando, então, ao ponto que realmente nos interessa neste momento, talvez o mais correto seja qualificar a expressão adequado tratamento tributário como uma autorização do constituinte ao legislador complementar para conceder isenção. Todavia, esta isenção não será do ato cooperativo, mas sim, destina-se à sociedade cooperativa, a qual não pratica somente atos de cooperação, senão está autorizada a realizar outros negócios jurídicos.
Esta isenção a ser disposta por lei complementar, na condição de norma geral de direito tributário, não implica em afronta à repartição de competências tributárias,
138 POÇAS, Fernando Augusto Ferrante. Imposto sobre serviços: de acordo com a Lei Complementar n. 116/03. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 50.
pois, tal como ocorre no artigo 156, 3°, II, da Carta Magna, foi o próprio constituinte quem autorizou. Mas, também, esta isenção não pode ser do ato cooperativo, pois, como será visto adiante com maior detença, o ato cooperativo é uma hipótese de não-incidência tributária. Em outras palavras, dar isenção à situação que não incide tributo é “chover no molhado”.
Com efeito, valendo-se da interpretação sistemática e da teleologia, o artigo 146, III, c, deve ser analisado com o artigo 174, § 2°, ambos da Carta Magna, além dos princípios constitucionais. Tendo em vista que a pretensão do constituinte foi dar apoio e estímulo ao cooperativismo, dar adequado tratamento tributário a algo que não faz irromper no mundo fenomênico um fato suscetível de tributação, que é o ato cooperativo, somente se pode concluir que este adequado tratamento é uma autorização ao legislador complementar para outorgar isenções às sociedades cooperativas.
Vale insistir no assunto. Se ato cooperativo não é uma hipótese de incidência tributária é totalmente inócuo dar adequado tratamento a uma situação que nunca faz nascer obrigação tributária. Voltamos a repetir que não existe nada sem sentido na Carta Magna. Tudo tem um fim específico, bastando que o intérprete extraia ao máximo a intenção do Texto Maior. Não sendo lógico dar adequado tratamento a uma situação de não-incidência, a alternativa é partir para outras análises, o que está sendo proposto neste trabalho.
Somente parece ter coerência dar adequado tratamento tributário a situações que possam realmente fazer nascer um vínculo jurídico-tributário. Assim, levando em consideração que as sociedades cooperativas realizam diversos negócios, não somente atos cooperativos, o legislador complementar está autorizado a conceder isenções sobre diversas situações, como, por exemplo, sobre o seu patrimônio, os negócios realizados com não associados, entre inúmeras outras situações vivenciadas por estas sociedades no seu dia-a-dia.
O artigo 146, III, c, manda dar adequado tratamento tributário. Por seu turno, o artigo 174, § 2º, impõe o apoio e estímulo ao cooperativismo. Esta palavra - cooperativismo - abrange não somente a prática de atos cooperativos. Sobretudo, diz respeito a todo o movimento engendrado por certos grupos de pessoas à consecução do bem comum, ou seja, a formação de sociedades cooperativas e a
prática de atos cooperativos. O cooperativismo representa o todo, enquanto ato cooperativo é uma parcela da sua acepção.
Colhe-se da Nova Enciclopédia Barsa que:
Cooperativismo é a doutrina que preconiza a colaboração e a associação de pessoas ou grupos com os mesmos interesses, a fim de obter vantagens comuns em suas atividades econômicas. O associativismo cooperativista tem por fundamento o progresso social da cooperação e do auxílio mútuo segundo o qual aqueles que se encontram na mesma situação desvantajosa de competição conseguem, pela soma de esforços, garantir a sobrevivência. Como fato econômico, o cooperativismo atua no sentido de reduzir os custos de produção, obter melhores condições de prazo e preço, edificar instalações de uso comum, enfim, interferir no sistema em vigor à procura de alternativas a seus métodos e soluções.139
Para De Plácido e Silva, verbis:
Cooperativismo. Devirado do mesmo modo que cooperativa, do latim, cooperare, é aplicado para designar o sistema econômico que se funda nas cooperativas, em virtude do qual se estabelecem os princípios coordenadores, disciplinadores e promotores da maior amplitude das organizações, que se propõem, pela cooperação, a dar mais satisfatórios resultados aos objetivos das mesmas cooperativas.
Nessa razão, o cooperativismo assinala o sistema econômico fundado na cooperação, que, com a mesma significação de
cooperar, de que se deriva, mostra a maneira por que o
cooperativismo se realiza pela congregação de varias pessoas no sentido de estabelecer a sociedade, que vem tratar e defender os seus interesses econômicos, seja na forma de trabalho, de comércio ou de indústria, em sentido estrito, ou mesmo para a ordem moral ou cultural, tais como se anotam na cooperativa editorial ou de fomento cultural.140
O adequado tratamento tributário deve ser dado às sociedades cooperativas, às quais a Constituição Federal determina o apoio e estímulo, que pode ser por meio de isenções, a serem regulamentadas pela lei complementar de competência do Congresso Nacional, não fazendo qualquer sentido tratar adequadamente o ato cooperativo, já que este não está suscetível à tributação.
139
“Cooperativismo” (em português). Nova Enciclopédia Barsa. São Paulo: Encyclopaedia Britannica do Brasil Publicações, 1998, p. 399.
Para fugir do problema das isenções heterônomas, podemos sustentar que o adequado tratamento tributário das sociedades cooperativas é uma isenção nacional, como bem explica Clélio Chiesa, in verbis:
A distinção entre o produto decorrente da atuação do Congresso Nacional, como órgão legislativo da União e do Estado brasileiro, é importante à medida que o efeito vinculante dos diplomas normativos produzidos são diferentes. Vale dizer, as leis nacionais obrigam a todos, União, Estados, Distrito Federal e Municípios, enquanto as leis federais obrigam somente a União e seus subordinados.
Nesse passo, não se pode pretender restringir o alcance das leis nacionais mediante a invocação do princípio federativo e da autonomia dos municípios, pois não é a União, ordem jurídica parcial, que está normatizando, mas o Congresso Nacional, na qualidade de órgão legislativo do Estado brasileiro.
Por isso, à faculdade atribuída ao Estado brasileiro para desonerar da tributação, por meio de leis infraconstitucionais, denomina-se isenções nacionais. Denomina-se, assim, essa faculdade para diferençá-la das isenções heterônomas, as quais eram concedidas pela União (ordem jurídica parcial), sobre tributos alheios à sua competência. Nas isenções nacionais não há que se falar na concessão de isenção de tributo de competência alheia, mas trata-se do Estado brasileiro intervindo na ação de tributar, com o objetivo de atender determinado interesse nacional.141
Entretanto, esta isenção não é uma garantia incondicional das sociedades cooperativas, tampouco quer dizer que todos os tributos incidentes sobre quaisquer negócios devem ser isentados pela lei complementar, sobretudo que todas as cooperativas devem receber as mesmas benesses. Prudência e equilíbrio devem tomar conta do trabalho legiferante. A ideia é que a legislação complementar, de maneira dosada, conceda algumas isenções às sociedades cooperativas, averiguando as peculiaridades de cada uma, visando apoiá-las e estimulá-las.
Com efeito, pode a lei complementar isentar alguns bens das sociedades cooperativas da incidência do IPTU, do IPVA, entre outros casos.
Aliás, estas isenções não precisam ser totais, podem perfeitamente ser parciais. Assim, as sociedades cooperativas podem ser prestigiadas pelo legislador complementar com a redução de determinadas cargas tributárias. O importante é não perder de vista que este adequado tratamento tributário (146, III, c, CF/88)
141 CHIESA, Clélio. A competência tributária do Estado brasileiro: desonerações nacionais e imunidades condicionadas. São Paulo: Max Limonad, 2002, p. 66.
somente ganhará sentido se analisado conjuntamente ao apoio e estímulo ao cooperativismo (174, § 2º, CF/88), aliado, ainda, ao princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva.
A título de exemplo, a contribuição previdenciária adicional de 2,5%, veiculada pelo artigo 22, § 1º, da Lei n. 8.212/90, exigida das instituições financeiras, seguradoras, entre outras sociedades empresárias, inclusive das cooperativas de crédito, incide em razão de um ato que não é cooperativo (negócios-auxiliares), mas, pode perfeitamente ser isentada total ou parcialmente para estas últimas, em atenção aos preceitos constitucionais cooperativistas.
Sendo assim, adequado realmente não é uma isenção, pois, por estar no altiplano do sistema jurídico brasileiro, deveria então ser imunidade, o que também não é, como já analisado. Adequado tratamento tributário é uma autorização constitucional ao legislador complementar para que dê um tratamento ajustado às cooperativas, levando-se em conta as peculiaridades deste modelo societário, sendo que isso pode ocorrer por meio de isenções totais ou parciais, mas, não necessariamente somente por meio disso.
Adequado representa uma aspiração de natureza ampla, onde o legislador complementar está autorizado a realizar o que for preciso para se ter uma política