3. VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇLARI VE MUHTEVİYATI İTİBARİYLE
3.1. GENEL OLARAK VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU
3.1.3. B Fıkrasında Sayılan Suçlar
3.1.3.1. Defterleri, Kayıtları veya Belgeleri Yok Etmek
Bir defter, kayıt ya da belgeyi yok etmek, o defter ya da belgenin maddi varlığına son vermek demektir. 98 Yok etme suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçunun defter, belge ve kaydın maddi varlığını ortadan kaldırabilecek her türlü hareketle işlenebilmesi mümkündür. Yok etmenin genellikle yakmak, yırtmak, parçalayıp çöpe atmak gibi hareketlerle gerçekleştiği görülmektedir. 99
Yok edilen defter, kayıt ve belgelerin vergi kanunları uyarınca tutulması ve düzenlenmesi mecburi olması şarttır. Bu nedenle vergi kanunlarınca tutulması zorunlu olmayan veya mükellefin isteğe bağlı olarak tuttuğu defter, kayıt ve belgeler üzerinde yok etmenin gerçekleşmesi halinde mezkur suç oluşmayacaktır. Madde metninde belirtilen suçun oluşması için, defter, kayıt ve belgelerin ibraz mecburiyetinin bulunması gerekir.
Vergi Usul Kanunu’na göre tutulan defter ve kayıtlar ile düzenlenen belgelerden bir kısmının 5 yıl boyunca saklanmaları ve istenildiğinde ibraz edilmeleri zorunlu kılınmıştır. Bu süreni boyunca defter, kayıt ve belgelerin tutulması zorunlu olup, 5 yılın sonunda defter, kayıt ve belgelerin yok edilmesi suç teşkil etmeyecektir.
3.1.3.2. Defter Sayfalarını Yok Ederek Yerine Başka Yapraklar Koymak veya Hiç Yaprak Koymamak
Bu fıkrada yer alan fiiller, defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamaktır. Bu fiil, defterlerin tamamının değil, ancak bazı sahifelerinin yok edilmesini ifade etmektedir. 100
Suçun meydana gelebilmesi için, Vergi Usul Kanunu gereğince tutulması veya saklanması zorunlu yasal defterin sayfalarını kopartmak, koparılan sayfalar yerine başka sayfalar koymak veya hiç sayfa koymamak gerekmektedir. Suçun oluşması için,
98 OKTAR, Ateş, Vergi Hukuku, İstanbul, 2016 , s.373
99 ÖZCAN, s.197
100 KARAKOÇ, s. 291
42
sahifelerin defterden koparılması ya da ayrılması değil, bunların yok edilmesi işe oluşması gerekmektedir. Bu sebeple sadece koparma, yırtma, ayırma gibi hareketlerle suç oluşmayacaktır. 101
Yok edilen sayfa yerine, yok edilen sayfadaki tüm bilgileri içeren yeni bir sayfa konulması durumunda, fail fiilinden ihtiyarıyla vazgeçmiş sayılacağından faile ceza verilmeyecektir. 102
3.1.3.3. Belgelerin Asıl ve Suretlerini Sahte Düzenlemek ya da Bu Belgeleri Kullanmak
VUK 359/b maddesi hükmüne göre; sahte belge düzenlenmesi veya sahte belgelerin kullanılması fiili kaçakçılık suçu sayılmıştır. VUK’un (b) fıkrasına göre, bir belgenin sahte olarak düzenlenmesi, aslının sahte olarak düzenlenmesi, ortada olmayan bir aslın suretinin düzenlenmesi ya da aslına uygun olmayan bir suretin düzenlenmesi şeklinde ortaya çıkabilir.103 Söz konusu maddede, hem başlangıçtan itibaren sahte olarak meydana getirilen bir belgeden (maddi sahtekarlık); hem de sahte olamayan bir belgenin, gerçek dışı muamele veya durumları gerçek gibi göstermek şeklinde düzenlenmesi (fikri sahtekarlık) fiilleri yer almaktadır. 104
Sahte belge biçimsel olarak doğru olmakla birlikte gerçek hukuki ve iktisadi ilişki içermesi gerekirken, gerçek olmayan durumu içeren belgedir. 105 Sahte belge 4369 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikte “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak tanımlanmıştır. Başka bir ifadeyle, sahte belgeden; vergi muamelerinde kullanılan ve gerçek bilgiler yerine, hakikate uymayan yanlış bilgileri ihtiva eden belgeler anlaşılmalıdır.106 107 Örneğin; fatura ve benzeri belgelerin Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmayan kişi ve kuruluşlarla basılıp kullanılması, kullanılan bu tür belgelere sahte noter tasdiki yapılması, gerçek olmayan
101 KARAKOÇ, s. 291
102 ŞENYÜZ, Vergi Ceza 2015, s. 458
103 OKTAR, Vergi 2016, s.376
104 ERMAN, Sahir, Sahtecilik Suçları, 4. Baskı, İstanbul, 1981, ss.271-284
105 ŞENYÜZ, Vergi Ceza 2015, s. 458
106 UYSAL/EROĞLU, s.852
107 Bir kimsenin aslında mal satmadığı veya hizmet yapmadığı halde, bir mal satmış veya bir hizmet yapmış tanzim ederek vermiş olduğu fatura, sahte belgedir.
43
kişiler adına veya gerçekte olmayan muameleler için belge düzenlenmesi, sahte imza kullanılması, başkasına ait hesap numarası kullanılarak belge düzenlenmesi, belge basım izin alınmadan bastırılmış belgenin kullanılması, düzenlenen belgenin sahteliğini gösterir. 108
VUK 359/b kısmında düzenlenen kaçakçılık suçunun oluşması için sahte belgenin düzenlenmesi yeterli olup ayrıca sahte belgenin kullanılmasına gerek yoktur.
Suçun konusu, vergi kanunlarına göre düzenleme ve saklanma zorunluluğu olan ve vergi işlemlerinde kullanılmak üzere düzenlenen belgeler oluşturmaktadır. 109 Karşımıza en çok çıkan sahte olarak düzenlenen belgelere; fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış vesikaları, adisyon, ücret bordrosu, yolcu listesi gibi evrakları saymak mümkündür. 110 Kanunda tanımlandığı şekliyle sahtelik unsurlarını taşıyan belge kaçakçılık suçu bakımından sahte sayılacak olup, ilk bakışta kanuni şekle açık aykırılık eden veya zorunlu bilgileri taşımayan bu nedenle de aldatma kabiliyeti olmayan belgeler suçun konusu olmaz. 111
Sahte belge düzenleme ve/ya da kullanma olarak ifade edilen fiiller, genel olarak tez konumuz olan miyb düzenleme ve ya da kullanma fiillerine benzemekle birlikte, sahte belgede, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin aksine, gerçek bir işlem veya duruma dayanmamaktadır. 112
Sahteciliğin tahrifattan farkı ise, sahtecilikte doğrudan doğruya yeni bir belge yaratma durumu söz konusu olup, tahrifatta mevcut bir belge üzerinde değişiklik yapılmasından bahsetmek mümkündür. 113
Sahte belgeyi birkaç örnekle açıklayalım:
ÖRNEK 1: İnşaat malzemesi satan (A)’nın perakende satış yaptığı ancak fiş veya fatura vermediği inşaat malzemeleri nedeniyle bir faturalı mal alış birikimi olmuştur. Hukuken satılmış gözükmeyen bu inşaat malzemeleri nedeniyle, (B) inşaat şirketine 80 bin TL’lik fatura düzenlemiştir. Ödemeler nakit olarak yapılmış gözükmektedir. İnşaat malzemesi
108 CANDAN, s. 164
109 ŞENYÜZ, s.483
110 OK/GÜNDEL, s. 223
111 ŞENYÜZ, Vergi Ceza 2015, s. 458
112 KARAKOÇ, s.291
113 DONAY, s. 143
44
teslimi nedeniyle irsaliye de düzenlenmemiştir. (B) inşaatın kullandığı malzemeler yönünden inceleme yapıldığında, gerçek bir mal satışı olmadığı tespit edilmiştir.
Bu durumda (A) firmasının inşaat şirketine düzenlediği fatura “sahte fatura” dır. Bu olayda (B) şirketi de sahte fatura almıştır. Her iki şirket yetkilisi için de 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası uygulanması söz konusudur. 114
ÖRNEK 2: (C) firması, (D) şirketinde belli aralıklarla hafriyat faturası düzenlenmiştir.
Yapılan vergi incelemesinde:
(C) firmasının ödemelerini “nakit” olarak yapıldığı,
(C) firmasının “aktifinde kayıtlı” kamyonların olmadığı,
(C) firmasının “sigortalı çalışan” işçilerin bulunmadığı,
(C) firmasının “akaryakıt alımının” olmadığı, tespit edilmiştir.
Bu durumda, (D) şirketinin aldığı hafriyat faturalarının “sahte belge” olduğu sonucuna varılır ve bununla ilgili olarak hem düzenleyen hem de alan hakkında işlem yapılır. 115