Em remate a este capítulo e visando complementar a construção da regra-matriz de incidência do IR, vemos como importante apresentar um panorama geral dos dispositivos da legislação ordinária que versam sobre essa exação específica. Com isso, damos outro passo rumo à identificação de eventuais inconsistências nas regras referentes a esse imposto. Em respeito ao recorte metodológico da pesquisa, vamos nos restringir aos dispositivos relativos ao IR–Pessoa Jurídica no regime de tributação do lucro real — doravante IRPJ —, indicando os principais diplomas que evocam tal imposto e destacando algumas discussões que atualmente começam compor a doutrina. Mas não trataremos em detalhes de tais dispositivos,
a uma porque tal tarefa, certamente, extrapolaria o escopo deste estudo; e a duas porque
estamos cientes da complexidade e das dificuldades de um trabalho desse jaez, pelo que não nos sentimos habilitados para tanto. Assim, limitamo-nos a uma abordagem genérica com eventuais comentários que nos parecerem pertinentes.
Os primeiros contornos da atual estrutura remontam à lei 4.506, de 30/11/1964, que estabeleceu alguns conceitos básicos ainda vigentes, a exemplo de receitas, custos, despesas e outros. Depois, a Lei das Sociedades Anônimas ou Lei das S. A. (lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976). Esse diploma empreendeu uma verdadeira reforma na disciplina no anonimato no Brasil, até então regulada pelo decreto-lei 2.627, de 26 de setembro de 1940, tendo sido responsável pela “juridicização” de princípios e diretrizes contábeis, tais como: a adoção do regime de competência para o reconhecimento de receitas, custos e despesas, de maneira que receitas e despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, independentemente de seu correlato pagamento ou recebimento; a introdução de novas espécies de demonstrações financeiras, que dali em diante passaram a contemplar informações mais detalhadas e transparentes; além da criação dos “registros auxiliares”, o que motivou a criação do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), objetivando segregar as regras da legislação comercial e da legislação fiscal, evitando interferências desnecessárias.
Frente às significativas inovações trazidas pela novel legislação do anonimato, foi editado o decreto-lei 1.598, de 26/12/1977, para adequar a legislação fiscal ao novo cenário inaugurado pela Lei das S. A. mediante alterações na regulamentação do IRPJ.115 O sobredito decreto-lei especificou as diretrizes para a tributação das pessoas jurídicas, com a definição da grandeza sobre a qual, sob o aspecto eminentemente fiscal, haverá de recair o IR: o lucro real. Eis alguns dos conceitos introduzidos por esse decreto-lei:
• lucro real (artigo 6º) — base de cálculo do IRPJ, definido como lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária;
115 O preâmbulo do decreto-lei 1.598/77 segue a justificativa para sua edição: “O Presidente da República, no uso das atribuições que lhe confere o artigo 55, item II, da Constituição, tendo em vista a necessidade de adaptar a legislação do imposto sobre a renda às inovações da lei de sociedades por ações (Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976), decreta [...]”.
• lucro líquido (artigo 6º § 1º) — resultado (soma algébrica de lucro operacional, dos resultados não operacionais, do saldo da conta de correção monetária e das participações), apurado com base nos preceitos da lei comercial, sobre o qual incidirão os ajustes da lei fiscal para fins de determinação do lucro real;
• lucro operacional (artigo 11)116 — resultado das atividades, principais ou acessórias, constitutivas do objeto da pessoa jurídica;
• custos e despesas (artigo 6º § 2º “a”)117 — deduções admitidas do lucro líquido para fins de determinação do lucro real;
• receita bruta (artigo 12) — produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados;
• receita líquida (artigo 12 § 1º) — receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas.
Com base nessas disposições, fica justificado por que a base de cálculo do IRPJ é identificada como o lucro, grandeza esta que deve ser compreendida na acepção de lucro real. A adoção do regime competência para se reconhecerem os resultados ocorreu por meio do § 1º do artigo 6º, que, ao versar sobre lucro líquido, assevera que a apuração desse montante se dará com base nos preceitos da lei comercial, que, por sua vez, prevê essa sistemática, ex vi do artigo 177 da lei 6.404/76.118 Nesses termos, fica perceptível que foi pelo decreto-lei 1.598/77 que se estabeleceu uma conexão maior entre institutos jurídicos e princípios contábeis, que antes se apartavam, esboçando, a partir daí, a sistemática vigente hoje.
116 Ou, de forma mais técnica, “resultado operacional”.
117 Oportunamente, no capítulo 4, apresentaremos as diferenças entre custos e despesas.
118 Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
A disciplina atinente ao IRPJ, todavia, foi objeto de numerosas modificações/complementações, que se sucederam ao citado decreto-lei, dentre as quais citamos, exemplificativamente, a lei n. 7.713, de 22/12/1988, lei 8.383, de 30/12/1991, lei 8.981, de 20/1/1995, lei 9.249, de 26/12/1995 e lei 9.430, de 27/12/1996. Todos esses diplomas veicularam importantes regras atinentes do IRPJ, e é digna de nota a lei 9.429/95, que introduziu mudanças relativas à dedutibilidade fiscal. Ao lado desses diplomas, há outros enunciados esparsos, muitas vezes isolados no corpo de textos de lei que versam sobre outras matérias. De toda forma, a compilação de todos esses enunciados consta do decreto 3.000, de 26/3/1999, o Regulamento do Imposto de Renda, ou simplesmente RIR/99 — todos os seus artigos derivam, na verdade, de textos legais.
Enfim, por termos feito referência ao decreto-lei 1.598/77, com a indicação das circunstâncias que motivaram sua edição, incumbe-nos ventilar, rapidamente, a recente lei 11.638, de 28/12/2007 (originária da conversão do projeto de lei 3.741, de 2000), que, de pronto, motivou intensos debates doutrinários sobre possíveis impactos na seara tributária. Frise-se que essa legislação foi responsável pela alteração da Lei das Sociedades Anônimas — lei 6.404/76 — e adveio com o escopo de possibilitar a convergência da disciplina contábil praticada no Brasil às normas internacionais, derivadas do Internacional Accouting Standars Board (IASB), instituto internacional que responde pela padronização de procedimentos e normativas contábeis.
Nesse mister, a alteração mais questionada concerne à obrigatoriedade, vinculada por esse diploma legislativo, para que os ativos e passivos das empresas sejam avaliados com base no valor de mercado, inclusive nas hipóteses de reestruturações societárias (incorporações, fusões e cisões), bem como a instituição da figura do lucro contábil, base para a elaboração do balanço contábil, que seria um balanço societário propriamente dito. Além disso, a mídia, inclusive a especializada, veiculou maciçamente a extensão da obrigatoriedade
de publicação das demonstrações contábeis às sociedades limitadas consideradas de grande porte.119
Mesmo com toda a celeuma gerada, acatamos a opinião de Natanael Martins,120 que desvela o intento dessa novel legislação, esclarecendo que esta não deverá surtir efeitos fiscais. Isso porque essa lei surgiu visando incentivar uma maior transparência e, para tanto, criou mecanismos contábeis que permitem visualizar efetivamente a situação da empresa, independentemente de ajustes fiscais, tudo objetivando suprir a necessidade de adequação da disciplina contábil brasileira aos padrões internacionalmente acatados. Em razão disso, foram introduzidas regras sobre como as informações fiscais devem ser produzidas. É certo, contudo, que as regras tributárias continuam vigentes, na sua plenitude, não havendo que se falar em impactos eminentemente fiscais.
Traçado esse panorama geral das características do IR, de sua compostura na Carta Constitucional em vigor, da legislação complementar (CTN) e da legislação ordinária, agora partimos para o exame de um conceito-base fundamental: o de renda, cerne deste trabalho.
119 Essa previsão consta do artigo 3º da lei 11.638/2007. O § 1º deste mesmo artigo 3º estabelece que, para fins desta lei, serão consideradas de “grande porte” a “[...] sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exercício social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais)”.
120MARTINS, Natanael. A reforma da lei das sociedades anônimas — lei n. 11.638/07 — e seus impactos na área tributária. Artigo inédito, 2008.
Capítulo 3
CONCEITO DE RENDA