Denetimin Kavramının Tanımı ve Denetime Genel Bakış

Muhasebenin ürettiği finansal tabloların, muhasebe standartlarına uygunluğunu, yine denetim standartlarına göre inceleyerek, muhasebe bilgilerinin güvenilirliğini artıran muhasebe denetimi, tüm ülkelerde ekonomik sistemin önemli bir unsuru olarak kabul edilmektedir.

Muhasebe denetçisinin ürettiği raporlar, başta sermaye piyasası yatırımcıları olmak üzere, güvenilir bilgiye ihtiyaç duyan bütün kesimleri ilgilendirir. Türkiye’de muhasebe denetiminin gelişlimi, ekonomideki gelişmelere göre şekillenmiştir. Türkiye’de muhasebe denetimi konusundaki ilk uygulama örnekleri muhasebe konusunda uzmanlığını kanıtlamış muhasebe uzmanlarına mahkemelerde bilirkişilik yaptırılması ve vergi kanunlarınca vergi denetimi yetkisi tanınması olarak gösterilebilir. .(Uzay,Tanç, Erciyes, 2009:126)

Şirket evliliklerin ve uluslararası sermaye yatırımlarının artmasıyla önem kazanan mali duran varlık yatırımlarının denetimi de önem arz etmektedir.

Mali duran varlık yatırımlarında denetim sürecine girmeden önce denetim kavramı açıklayalım. Denetim, iktisadi faaliyet ve olaylara ilişkin iddiaların, önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçlarını ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerleyen sistematik bir süreç olarak ifade edilebilir.(Başpınar, 2004:35)

Bir başka ifadeyle de denetim, bir örgütün ekonomik faaliyetlerine ve olaylarına yönelik olarak açıklanan bilgilerin, önceden belirlenmiş kriterlere uygunluk derecesini belirlemek ve raporlamak amacıyla; bu ekonomik faaliyetlere ve olaylara ilişkin bilgilerle ilgili kanıtların tarafsızca toplanması, değerlenmesi ve sonucun ilgili bilgi kullanıcılarına raporlanması faaliyetidir. (Deryal, Durgut, 2009:37)

Denetimde kalite ve güvenilirliğin sağlanması ise, denetim faaliyetlerinin önceden belirlenmiş kriterlere uygun olarak yapılması ile mümkün olacaktır. Denetim standartları bir yerde yapılan işin kalitesine ilişkin ölçütler bütünü olup, hem kişisel özellikleri itibariyle denetçiyi, hem de başından sonuna kadar tüm denetim sürecini oluşturmaktadır. (Başpınar,2004:35).

Denetim sürecini etkileyen denetim standartları, literatürde genel kabul görmüş muhasebe standartları olarak geçmektedir. Genel kabul görmüş muhasebe standartları on adettir. Üç ana başlık altında toplanmaktadır.

Genel standartlar denetçinin nitelikleri ve çalışmasının kalitesi ile ilgili olan standartlardır. Bu standartlar denetçinin uzmanlığını, bağımsızlığını ve mesleki davranışını belirler. Aynı zamanda denetçinin çalışma alanına ve raporlamasına etki eder. (Uluslararası Denetim Standartları, denetim.net) Genel standartlar şunlardan oluşmaktadır: (Güredin, 2007:42)

• Denetim bir uzman olarak gerekli teknik eğitim ve yeteneğe sahip kişi veya kişilerce yapılmalıdır.

• Denetim görevi ile ilgili tüm konularda denetçi veya denetçiler bağımsız düşünme mantığı içinde olmalıdır.

• İncelemenin yapılmasında ve denetim raporunun hazırlanmasında gerekli mesleki özen ve titizlik gösterilmelidir.

Çalışma alanı standartları, denetim sırasında denetçinin uymak zorunda olduğu planlama ve gözetim, iç kontrol sistemi hakkında bilgi edinme, yeterli ve güvenilir kanıt toplamanın prosedürlerini belirler. (Uluslararası Denetim Standartları, denetim.net) Çalışma alanı standartları şunlardan oluşmaktadır: (Güredin, 2007:42) • İş iyi bir biçimde planlamalı ve varsa, yardımcılar iyi bir şekilde kontrol

• Denetim işlemlerinin bağlı olduğu test sonuçlarının saptanması amacıyla ve güvenilir bir temel olarak, mevcut iç kontrol sisteminin gerektiği gibi incelenmesi ve değerlendirilmesi yapılmalıdır.

• İncelenen finansal tablolar hakkında bir denetim görüşüne varmak için soruşturmalar, gözlemler, teftiş ve doğrulamalar yoluyla yeterli ve uygun kanıtlar elde edilmelidir.

Raporlama standartları ise, denetçi görüşünü belirlerken uyulması zorunlu olan kurallardır. Bu kurallar genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uyum, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin değişmezliği ve mali tablolardaki açıklamaların yeterliliği olarak özetlenebilir. (Uluslararası Denetim Standartları, denetim.net)) Raporlama standartları, şunlardan oluşmaktadır: (Güredin, 2007:42)

• Denetim raporu finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak hazırlanıp sunulduğunu belirtmelidir.

• Denetim raporu cari dönemdeki muhasebe ilkelerinin aynen geçen dönemdeki gibi, değişmeden uygulanıp uygulanmadığını belirtmelidir.

• Finansal tablolardaki açıklayıcı notlar, raporda aksi belirtilmedikçe makul ölçüde yeterli sayılmalıdır.

• Denetim raporu, ya finansal tabloların tümü açısından bir görüşe yer verileceği ya da bir görüş belirtilmeyeceği savını açıklamalıdır. Genel bir görüş belirtilmediği zaman bunun nedeni de açıklanmalıdır. Herhalde bu denetçinin ismi ile finansal tablolar arasında bir ilişki varsa, rapor denetçinin incelenmesinin niteliği ve varsa aldığı sorumluluğun derecesi hakkında çok belirgin bir açıklama getirmelidir.

Denetim faaliyetlerini, tüm ülkeler genel kabul görmüş muhasebe standartlarına göre şekillendirirken, kendi şartlarına göre yasal düzenlemelere de yer vermektedirler. Ülkemizde bu konuda yapılan çalışmaları incelediğimizde, 20 Şubat 2003 tarihinde TÜRMOB bünyesinde 3568 sayılı Kanuna tabi ruhsatlı meslek mensuplarının üstlendikleri ve yetkili oldukları denetim faaliyetlerini disiplinli bir şekilde yürütebilmeleri için ulusal denetim standartlarının tespiti, oluşturulması,

yayınlanması ile güncelliğinin korunması amacıyla Türkiye Denetim Standartları Kurulu (TÜDESK) kurulduğunu görmekteyiz. (Başpınar,2004:44-45)

Ülkemizde bağımsız denetim adına gerçekleşen yasal düzenlemeleri beş grupta toparlayabiliriz. Bunlar: (Başpınar,2004:45)

• 3568 sayılı Kanun ve YMM müessesesi,

• Sermaye Piyasası Kanunu ve bağımsız denetim,

• Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu ve bağımsız denetim, • Bankalar Kanunu ve bağımsız denetim,

• Sigorta Murakabe Kanunu ve bağımsız denetim

Biz konumuzla ilgili olarak sadece 3568 sayılı Kanun ve YMM müessesinin ve Sermaye Piyasası Kanunu ve bağımsız denetimin gerçekleştirdiği denetim üzerinde duracağız.

2.2.1.1. 3568 Sayılı Kanun Ve YMM Müessesi

Ülkemizde muhasebe ve denetim işleri Muhasebe Meslek Hukuku’nu düzenleyen 3568 Sayılı Kanuna göre yürütülmektedir. 3568 Sayılı Kanuna dayanılarak 02.01.1990 tarihli ve 20390 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan “Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik konuları, Tasdike İlişkin Esaslar Hakkında Yönetmelik” ile 03.01.1990 tarihli ve 20391 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan “Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik”teki bazı hükümler denetim standartları özelliğine sahiptir. (Türker,2006 :93)

3568 sayılı SM, SMM ve YMM Kanunu’nun genel gerekçesinde “Maliye Bakanlığı’nın Vergi Denetimi konusundaki ağır yükünü hafifletmek, Türk vergi sisteminin yozlaşmasına mani olmak, vergicilik ve işletmecilik sahasında güven ve ahlak unsurunun gelişmesini temin edebilmek, vergi kanunlarının uygulanmasında

ülkelerindekine benzer SM, SMM ve YMM müessesesi Türkiye’ye getirilmek istenmektedir.” ifadesi yer almaktadır. Bu konunla kamu otoritesi dışında fakat kamu tarafından kabul edilen kişilerce işletmelerinin denetlenmesi imkânını tabanlı olmasıdır. İşletmelerin vergi kanunlarına uyumunu denetleyerek vergi kaçırmalarını engellemek bu tarz denetimin amacıdır.

Bu Kanunun amacı ise, “işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmî mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak ve yüksek meslekî standartları gerçekleştirmek üzere, "Serbest Muhasebecilik", "Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlik" ve "Yeminli Malî Müşavirlik" meslekleri ve hizmetleri ile Serbest Muhasebeci Malî Müşavirler ve Yeminli Malî Müşavirler Odaları, Serbest Muhasebeci Malî Müşavirler ve Yeminli Malî Müşavirler Odaları Birliğinin kurulmasına, teşkilat, faaliyet ve denetimlerine, organlarının seçimlerine dair esasları düzenlemektir.” olarak açıklanmıştır.

3568 Sayılı Kanunun 12. Maddesinde, “Yeminli Mali Müşavirler gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına göre incelediğini tasdik ederler.” Hükmü yer almaktadır. Buna göre YMM’lerin çalışma alanı belirlenmiş olmaktadır. Bu arada dikkat çeken nokta muhasebe standartlarının da YMM’lerin denetimleri sırasında dikkate alınmasıdır. Muhasebe standartları sadece muhasebeleştirme sürecinde yer almamaktadır. Denetim faaliyetlerinin gerçekleştirilmesinde önem arz etmektedir.

2.2.1.2. Sermaye Piyasası Kanunu Ve Bağımsız Denetim

Sermaye Piyasası Hukuku’nda, bağımsız denetim olgusu düzenlenmiş ve genel hatlarıyla tanımlanan bağımsız denetim, mesleki yeterlilik, bağımsızlık ilkesi, mesleki özen ve titizlik kavramlarını uluslararası denetim standartlarından yararlanılarak tanımlamıştır.(Türker, Pekdemir,2002:11)

Bağımsız denetim, önceden saptanmış ölçütlerle bilgilerin uygunluk derecesini belirlemek ve sonuçları işletme ilgililerine raporlamak amacıyla kanıt toplama ve değerlendirme faaliyetlerinin tamamı olarak tanımlanabilir.(Gündüz, 2006:19)

Diğer bir ifadeyle, bağımsız denetim, finansal tabloların finansal raporlama standartları doğrultusunda bir işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun ve doğru bir biçimde gösterip göstermediği konusunda bağımsız denetçinin görüş bildirmesi olarak tanımlanmaktadır.(Öztürk, 2008:134)

Seri:X No:22 Sermaye Piyasası Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ’nin 4. maddesinde, bağımsız denetim, “ İşletmelerin kamuya açıklanacak veya Kurulca istenecek yıllık finansal tablo ve diğer finansal bilgilerinin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla bağımsız denetim standartlarında öngörülen gerekli tüm bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak, defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanması” şeklinde tanımlanmıştır.

Söz konusu tebliğin amacı, sermaye piyasasında bağımsız denetim faaliyetine, bu faaliyette bulunmak üzere Kurulca yetkilendirilecek bağımsız denetim kuruluşlarına ve bağımsız denetçilere ilişkin standart, ilke, usul ve esasları tespit etmektir.