Denetim, Anglosakson ülkelerde “Audit” olarak kullanılan, Latincede işitme veya dinleme manasına gelen “audire” kelimenin karşılığıdır. Meslek unvanı olarak “auditor” ilk defa 1289 yılında İngiltere’de kullanılmış, denetim alanında ilk mesleki örgüt ise 1581 yılında Venedik’te kurulmuştur (Selimoğlu,2009:1). Ancak muhasebe ve denetim sistemlerinin modern dünyadan çok daha öncelere dayandığı bilinmektedir. Örneğin Maya medeniyetinin, yazının bulunmasından çok önce iplere düğümler atarak hesap tutmaya yarayan bir sistemle muhasebe tuttukları ortaya çıkmıştır (Acemoğlu,2013:185). Mezopotamya uygarlığından kalma, mali işlemleri gösteren kayıtların yanında kontrol edildiklerine dair emarelerin bulunması, hazırlanan kayıtların başka bir kişi tarafından kontrol edilmesi temeline dayanan denetim sistemin 5500 yıl öncesinde dahi varlığına dair kanıtlar sunmaktadır(Selimoğlu,2009:1). Türkiye’de modern anlamda, muhasebe denetiminin ilgili kurumlar tarafından yasal düzenlemelerin ilk oluşturulduğu tarih 1987’dir (Selimoğlu,2009:vii).
Denetim faaliyeti, konusunda uzman bir denetçi tarafından yapılır. Denetçi görüş bildirmek için denetlenen veriyi çeşitli analiz teknikleri ile test edip inceler (Hazar,2013:124). Denetçinin amacı, yaptığı incelemeler sonucu işletmenin finansal tablolarına dair bir görüş belirterek bilgi kullanıcılarına sunmaktadır. Bu görüşüne esas olan sonuçlara ulaşabilmek ve yeterli bağımsız denetim kanıtı toplayabilmek için çeşitli denetim tekniklerinden yararlanabilir. Denetçi ihtiyaca göre, risk değerleme teknikleri, kontrol testleri veya temel denetim tekniklerinden bir ya da birkaçı birlikte kullanabilir (Gürkan,2008:46). Genel olarak denetim faaliyeti şu aşamalardan oluşur:
Planlama aşaması: Planlama aşamasında yapılan analizler denetçiye yol gösteren analizlerdir. Denetim sırasında yapılacak testler, denetimin zamanlaması,
37
dikkat edilmesi gereken konular bu aşamada yapılan analizler sonucunda belirlenir.
Test aşaması: Bu aşamada yapılan analizler hesap toplamları veya bazı tür işlemlerin maddi doğruluk testleridir.
Sonuç veya gözden geçirme aşaması: Denetçi görüşünü bildirmeden önce kanıtları yeniden değerlendirir. Bu aşamada analiz tekniklerini kullanarak savlarını gözden geçirir.
Temel olarak, analitik inceleme prosedürleri, veri maddeleri arasındaki beklenen ilişkileri, gözlenen ilişkilere kıyaslar. Gerçek ilişkiler beklenen ilişkilerle tutarlı değilse, beklenmedik sonuçları açıklamak için daha fazla denetim araştırması gerekir. Wright ve Ashton (1989) bir denetim sırasında ortaya çıkan hataların %48'inin detaylı testlerle, %21'inin geçmiş yıllarla karşılaştırmalarla, %16'sının analitik inceleme prosedürleriyle, %13'ünün müşteri soruşturmasıyla ve %2'sinin ise genel denetim usulleri ile saptandığını ifade etmiştir (Busta ve Wienberg, 1998:356).
Bağımsız dış denetim faaliyetlerinin yürütülmesi sırasında uygulanacak olan denetim teknikleri uluslararası denetim standartlarında aşağıdaki şekilde sayılmıştır; (ISA 530:21)
a) İnceleme: Kayıtların ve belgelerin incelenmesi ile maddi duran varlıkların incelenmesi olmak üzere iki süreci kapsamaktadır.
b) Gözlem: Başkaları tarafından yapılan işlemlerin izlenerek etkinliğinin saptanması sürecini ifade eder.
c) Bilgi Toplama ve Doğrulama: Mali olaylarla ilgili bilgilerin ilgili kişilerden sorulması yoluyla edinilmesi sürecini ifade eder.
d) Yeniden Hesaplama: Belge ve kayıtların matematiksel olarak doğruluğunun test edilmesi amacıyla tekrar hesaplanması işlemdir.
e) Yeniden Uygulama: İç denetim prosedürlerinin denetçi tarafından yeniden uygulanarak etkinliğin test edilmesi işlemidir.
38
f) Analitik İnceleme Teknikleri: Bu prosedürler müşteri işletmenin finansal karakterli olan veya olmayan çeşitli verileri ile işletmenin kayıtları arasındaki anlamlı ilişkilerin incelenmesiyle elde edilen sonuçların denetçi tarafından tahminlere uyup uymadığını belirlemek amacıyla kullanılır.
Analitik prosedürler ayrıca, beklenen değerlerden ciddi ölçüde farklılık gösteren veya diğer ilgili bilgilerle tutarsızlık gösteren belirlenmiş dalgalanmaların veya ilişkilerin gerektiğinde araştırılmasını da kapsar. Denetçinin rolü mali bilgilerin güvenilirliğini değerlendirmektir. Denetçiler bu görevi tamamlamak için analitik inceleme prosedürleri de dahil olmak üzere birçok araç kullanırlar. Etkili ve etkin analitik inceleme prosedürleri, riski azaltmakta ve denetim sürecinin verimliliğini arttırmaktadır (Busta ve Weinberg,1998:356).
Analitik inceleme prosedürleri (AİP), bir kuruluşun mali raporlarının güvenilirliğini tespit etmek için bir dış denetçini kullanabileceği araçlardan biridir. Ancak dolandırıcılık tespiti günümüzde evrensel olarak bir dış denetçinin birincil sorumluluğu olarak algılanmamaktadır. Çeşitli paydaşların denetçinin başlıca sorumluluğu olarak algıladıkları ile denetçilerin verilen zaman ve bütçe kısıtlamaları içinde yapabilecekleri ciddi bir beklenti boşluğu vardır. Bir hileli işlemin varlığında, bazı sayılar denetçiye uygunsuz görünebilir, bu kırmızı bayraklar derin bir soruşturma yapılması için fırsat sunar. AİP'ler, uygunsuz görünen sayıları hızla tanımlayarak denetim sürecini daha verimli hale getirmek için tasarlanmış uzman denetçi karar destek sistemleridir (Bhattacharya, 2010:576)
Analitik prosedürler, işletmenin finansal bilgilerinin şu örnekleri verilen bilgilerle karşılaştırılmasına ilişkin değerlendirmeleri içerir:
- Önceki dönemlere ait karşılaştırmalı finansal bilgiler.
- Bütçe veya tahminler gibi işletmenin beklenen sonuçları veya amortisman tahmini gibi denetçinin beklentileri.
39
- Sektörel bilgiler, istatistikler; örneğin işletmenin rasyolarının sektör ortalamasıyla veya aynı sektördeki benzer büyüklükteki işletmelerin oranlarıyla karşılaştırılması.
Analitik prosedürler aşağıdakiler gibi ilişkilerin değerlendirilmesini de içerir: - Karlılık oranları gibi, işletmenin geçmiş verilerine dayanan tahmin edilebilir bir kalıba uyması beklenen finansal bilgi unsurları arasındaki ilişkiler.
- Ücret giderleri ile çalışan sayısı arasındaki ilişki gibi finansal bilgiler ve ilgili finansal olmayan bilgiler arasındaki ilişkiler.
Analitik prosedürleri uygulamak için çeşitli yöntemlerden faydalanılabilir. Bu yöntemler basit karşılaştırmaların uygulanmasından, ileri istatistiki teknikleri kullanarak karmaşık analizler yapılmasına kadar çeşitlilik gösterir. Analitik prosedürler konsolide finansal tablolara, topluluğa bağlı birimlere ve münferit bilgi unsurlarına uygulanabilir (BDS 520:9).
Analitik inceleme sürecinin aşamaları şu şekilde özetlenebilir;
Analitik incelemeye yönelik prosedürlerin tasarımı; İlgili yönetim beyanları için değerlendirilmiş önemli yanlışlık risklerini dikkate alarak, belirli analitik maddi doğrulama prosedürlerinin uygunluğuna karar verir.
- İncelenecek ilişkilerin ve muhasebe tutarlarının tanımlanması, - İnceleme prosedürlerinin amaçlarının tanımlanması,
- Kullanılacak değerleme yöntemlerinin tespiti,
- İncelenen ilişkilerdeki ve tutarlardaki önemli sapmaların belirlenmesi, - Analitik inceleme prosedürlerinden beklenen güvenilirliğin belirlenmesidir. Değerlendirilmiş ilişkilerin ve tutarların karşılaştırılması; Mevcut bilgilerin kaynağı, karşılaştırılabilirliği, niteliği ve ihtiyaca uygunluğu ile bu bilgilerin hazırlanma süreci üzerindeki kontrolleri de dikkate alarak, kayıtlı tutarlara veya oranlara ilişkin denetçinin geliştirdiği beklentinin dayanağı olan verilerin güvenilirliğini değerlendirir.
40
- Verilerin sektör ortalamalarıyla karşılaştırılması,
- Gerçekleşen sonuçlar ile, işletme tarafından belirlenmiş ve denetçi tarafından beklenen sonuçların karşılaştırılması,
- İşletme verileriyle finansal olmayan verilerin ortaya koyduğu beklenen sonuçların karşılaştırılmasıdır.
Önemli dalgalanma ve sapmaların yorumlanması: Kayıtlı tutarlara veya oranlara ilişkin bir beklenti geliştirir ve bu beklentinin, tek başına veya diğer yanlışlıklarla birlikte finansal tablolarda önemli bir yanlışlığa sebep olabilecek bir yanlışlığı belirlemek için yeterince kesin olup olmadığını değerlendirir.
Sonuçların yorumlanması: Tasarlanan ve uygulanan analitik prosedürlerin neticesinde ulaşılan sonuçların, finansal tabloların veya unsurlarının denetimi sırasında oluşturulan sonuçları desteklemesi amaçlanır. Bu durum, denetçi görüşüne dayanak oluşturan makul sonuçlara varılmasına yardımcı olur.
Analitik inceleme, gelişmiş analiz teknikleri ve bilgisayar destekli denetim teknikleriyle çok etkin olarak yapılabilir ve elde edilen kanıtlar, finansal sonuçların doğruluğunu ortaya çıkarmanın ötesinde, işletme faaliyetlerinin etkinliğini ve verimliliğini ortaya koyar. Analitik prosedürler şu başlıklar altında incelenebilir; (Karacan,2012:203).
Trend (Eğilim yüzdeleri) analizi,
Karşılaştırmalı mali tablolar (yatay) analizi, Yüzde yöntemi (Dikey) analizi,
Oran (Rasyo) analizleri, Ussallık testleri,
Regresyon analizi ve Bilgisayar destekli testler.
41