2.5.1. Denetim Raporu
Denetim çalıĢmasının sonunda denetçi yargısının belirtildiği denetim raporu hazırlanır. Denetim raporu, denetçinin ilgili gruplara görüĢünü yansıtabileceği en önemli araçtır.
Denetim raporu, finansal tablolarla ilgili incelemenin genel kabul görmüĢ denetim standartlarına uygun olarak yürütülmüĢ olduğu ve finansal tabloların iĢletmenin durumunu doğru bir Ģekilde gösterip göstermediğini açıklayan bir rapordur.
2.5.1.1. Denetim Raporunun Özellikleri
Denetçi tarafından hazırlanıp kamuya yansıtılacak olan denetim raporunun aĢağıdaki özelliklere sahip olması gereklidir.
Rapor, iĢletmenin durumunu özetler nitelikte olmalıdır.
Açık ve sade bir ifade ile yazılmalıdır.
Rapordaki bilgiler, denetim süreci ve sonuçlarına uygun olmalıdır.
Gerçek bilgiler yansıtılmalıdır.
Standartları kapsamalıdır.
Mevzuata uygun Ģekilde ve zamanında hazırlanmalıdır.
2.5.1.2. Denetim Raporu Türleri
Denetim raporu iki farklı türde hazırlanır. Ancak kamuoyu açısından önemli olan kısa Ģekilli denetim raporu olduğu için ayrıntılı olarak ele alınacak rapor türü kısa Ģekilli (standart) denetim raporu olacaktır.
Kısa ġekilli Denetim Raporu
Standart rapor olarak da ifade edilen ve denetim kapsamı ile denetçi görüĢünden oluĢan denetim raporudur. Denetim özeti Ģeklinde beyan ettiği bu rapor iĢletme ile ilgili taraflar için hazırlanır.
129
Denetim sonuçlarının denetçi tarafından geniĢ kapsamlı ve ayrıntılı olarak yansıtıldığı denetim raporudur. Bu rapor, iĢletme yönetimi için hazırlanır.
2.5.1.3. Denetim Raporunun Hazırlanması
Denetim raporunun hazırlanabilmesi için aĢağıdaki koĢullar gerçekleĢmiĢ olmalıdır.
Denetçi finansal tablolarla ilgili yeterli ve gerekli kanıtları toplamıĢtır.
Finansal tabloların genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerine uyumlu olarak hazırlanıp hazırlanmadığı tespit edilmiĢtir.
Finansal tablolarda dipnotlar veya gerekli açıklamalara tam olarak yer verilip verilmediği belirlenmiĢtir.
Rapor hazırlanırken raporlama standartları doğrultusunda hareket edilmelidir. Bu standartlar;
Genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerine uygunluk standardı.
Genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerinde değiĢmezlik standardı.
Açıklama standardı.
GörüĢ bildirme standardıdır.
2.5.1.4. Denetim Raporunun Bölümleri
Genel bilgi bölümü: Denetim raporu genel olarak iĢletmeye, ortaklarına veya yönetim kuruluna hitaben hazırlanır. Hitap veya adres bölümü olarak da ifade edilir. Kapsam bölümü: Ġncelenen döneme ait mali tabloların genel kabul görmüĢ denetim standartlarına göre düzenlenip düzenlenmediğinin belirtildiği bölümdür.
Denetçi GörüĢü Bölümü: Denetim süreci sonunda meslek mensubunda oluĢan kanaatin belirtildiği bölümdür. Bu bölümde denetçinin ulaĢtığı yargı yansıtılırken denetim raporunun Ģeklinin ne olduğu da ortaya çıkmıĢ olur.
Tarih bölümü: Denetimin tamamlandığı tarihi gösteren bölümdür. Bu tarihin ilgililer açısından önemi büyüktür. Çünkü finansal tabloların hazırlanmasından sonra meydana gelmiĢ önemli olayların gözden geçirilip incelenmesi ile ilgili denetçi sorumluluğunun bitmiĢ olduğu son günü ifade eder.
130
Denetçi imzası: Bu bölüm, denetim çalıĢmasının uzman kiĢi veya kiĢilerce yürütülüp tamamlanmıĢ olduğunu ifade eder. Rapor, sorumlu veya baĢ denetçi tarafından imzalanır.107
2.5.2.Denetçi GörüĢü ve Rapor ġekilleri
Firmanın finansal durumunun veya faaliyet neticelerinin iyi veya kötü olması denetçiyi ilgilendirmemektedir.108 Denetim çalıĢmalarının tamamlanması ve denetim raporunun oluĢturulması kapsamında, denetim neticesinde elde edilen veriler doğrultusunda dört farklı türde görüĢ ortaya çıkabilir. Bu görüĢ çeĢitleri; olumlu görüĢ, olumsuz görüĢ, Ģartlı görüĢ ve görüĢ belirtmekten kaçınma Ģeklinde oluĢur.
Olumlu GörüĢ:
Denetimi yapılan iĢletmenin mali durumu ile faaliyet sonuçlarının genel kabul görmüĢ muhasebe ilkeleri ile kanunlara uygun olduğunun ve finansal tabloların doğru ve güvenilir olduğunun tespit edilmesi durumunda oluĢan görüĢ olumlu görüĢtür. Olumlu görüĢ bildiren bir denetim raporu yazılabilmesinin en önemli koĢulu, iĢletmenin faaliyetleri ve denetim süreci ile ilgili herhangi bir eksiklik veya aksaklığın olmamıĢ olmasıdır.( Tablo 1)
ġartlı GörüĢ:
Denetim sonucunda, iĢletmenin genel faaliyet sonuçları değerlendirildiğinde bir veya birkaç noktada tespit edilen eksiklikler denetçinin olumlu görüĢünü etkilemeyecek düzeyde ise belirtilecek olan görüĢ Ģartlı görüĢtür.( Tablo 2)109
107 Gül.A. ve diğerleri. Muhasebe Denetimi.Denetimin Tamamlanması ve Raporlanması.S:166-168 108 Çaldağ.Y. Denetim ve Raporlama Finansal Tablolar ve Analiz Teknikleri.Ankara Gazi Kitapevi.2007.S:66
131 Tablo 1. Olumlu GörüĢ Bildiren Denetim Raporu
………A.ġ.‘ NĠN
……….HESAP DÖNEMĠNE ĠLĠġKĠN BAĞIMSIZ DENETĠM RAPORU
…………‘ nin …./…./…. Tarihi itibariyle düzenlenmiĢ bilançosunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gelir tablosunu incelemiĢ bulunuyoruz. Ġncelememiz genel kabul görmüĢ denetim ilkelerine ve standartlarına uygun olarak yapılmıĢ; hesap ve iĢlemlerle ilgili olarak muhasebe kayıtlarının kontrolü ile gerekli gördüğümüz diğer yöntem ve teknikleri içermiĢtir.
GörüĢümüze göre, söz konusu mali tablolar Ģirketin …./…./…. tarihindeki gerçek mali durumunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gerçek faaliyet sonucunu mevzuata ve bir önceki hesap dönemi ile tutarlı bir Ģekilde uygulanan genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerine uygun olarak doğru bir Ģekilde yansıtmaktadır.
(Denetim Yeri), …../…../…..
BAĞIMSIZ DENETĠM KURULUġUNUN ÜNVANI Sorumlu Ortak, BaĢ Denetçinin Adı –soyadı ve imzası
132 Tablo 2. ġartlı GörüĢ Bildiren Denetim Raporu
……… A.ġ.‘ NĠN
……… HESAP DÖNEMĠNE ĠLĠġKĠN BAĞIMSIZ DENETĠM RAPORU
……….‘ nin …../…./…. tarihi itibariyle düzenlenmiĢ bilançosunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gelir tablosunu incelemiĢ bulunuyoruz. Ġncelememiz ( aĢağıda belirtilen sınırlamalar dıĢında ) genel kabul görmüĢ denetim ilkelerine ve standartlarına uygun olarak yapılmıĢ, hesap ve iĢlemlerle ilgili olarak muhasebe kayıtlarının kontrolü ile gerekli gördüğümüz diğer denetim yöntem ve tekniklerini içermiĢtir.
……… ………. (Açıklama bölümünde Ģartlı görüĢ belirtilmesine neden olan unsurlar açık ve net bir Ģekilde ifade edilir.)
GörüĢümüze göre, söz konusu mali tablolar ……….. nedeniyle ortaya çıkabilecek düzeltmeler dıĢında ………‘ nın ……/…../….. tarihindeki gerçek mali durumunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemi ile tutarlı bir Ģekilde uygulanan genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerine uygun olarak doğru bir Ģekilde yansıtmaktadır.
( Denetim Yeri), ……/…../…
BAĞIMSIZ DENETĠM KURULUġUNUN ÜNVANI Sorumlu Ortak, BaĢ Denetçinin Adı- Soyadı ve Ġmzası
133 Olumsuz GörüĢ:
Denetimi yapılan iĢletmenin finansal tablolarının; iĢletmenin mali durumunu, faaliyet sonuçlarını ve mali durumundaki değiĢiklikleri genel kabul görmüĢ muhasebe ilkeleri ile mevzuata göre açık ve dürüst olarak yansıtmaması durumunda denetçi olumsuz görüĢ belirtir (Tablo 3).
Denetçi gerekli görürse olumsuz görüĢe yol açan nedenleri raporunda kısaca belirtebilir. Bu yolu tercih etmeyecekse doğrudan görüĢ bölümünde kullanacağı olumsuz ifade ile raporunu oluĢturur.
GörüĢ Bildirmekten Kaçınma:
Denetçi, denetim faaliyetleri sonucunda gerekli ve yeterli kanıtları toplayamamıĢ ve iĢletme içi ve dıĢı etkenler tarafından çalıĢmaları engellenmiĢ ise herhangi bir yargıya ulaĢamayacaktır. Bu durumda görüĢ bildirmekten kaçınan bir denetim raporu hazırlar (Tablo 4).
GörüĢ bildirmekten kaçınma ile olumsuz görüĢ aynı sonuçlar değildir. Olumsuz görüĢte, iĢletmede meydana gelen eksiklik veya aksaklıklar somut olarak tespit edildiği halde, görüĢ bildirmekten kaçınmada belirsizlikler vardır.
Denetçi; denetim yöntem, teknik ve standartlarını büyük ölçüde kullandığı halde ortaya somut veriler çıkaramıyorsa, sınırlama, engelleme ve belirsizliklerle karĢılaĢıyorsa görüĢ bildirmekten kaçınması gerekir.110
134 Tablo 3. Olumsuz GörüĢ Bildiren Denetim Raporu
………A.ġ.‘ NĠN
……….HESAP DÖNEMĠNE ĠLĠġKĠN BAĞIMSIZ DENETĠM RAPORU
…………‘ nin …./…./…. tarihi itibariyle düzenlenmiĢ bilançosunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gelir tablosunu incelemiĢ bulunuyoruz. Ġncelememiz genel kabul görmüĢ denetim ilkelerine ve standartlarına uygun olarak yapılmıĢ; hesap ve iĢlemlerle ilgili olarak muhasebe kayıtlarının kontrolü ile gerekli gördüğümüz diğer yöntem ve teknikleri içermiĢtir.
GörüĢümüze göre, söz konusu mali tablolar Ģirketin …./…./…. tarihindeki gerçek mali durumunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gerçek faaliyet sonucunu mevzuata ve bir önceki hesap dönemi ile tutarlı bir Ģekilde uygulanan genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerine uygun olarak doğru bir Ģekilde yansıtmamaktadır.
(Denetim Yeri), …../…../…..
BAĞIMSIZ DENETĠM KURULUġUNUN ÜNVANI Sorumlu Ortak, BaĢ Denetçinin Adı –soyadı ve imzası
135 Tablo 4. GörüĢ Bildirmekten Kaçınma
……… A.ġ.‘ NĠN
……… HESAP DÖNEMĠNE ĠLĠġKĠN BAĞIMSIZ DENETĠM RAPORU
……….‘ nin …../…./…. tarihi itibariyle düzenlenmiĢ bilançosunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gelir tablosunu incelemiĢ bulunuyoruz. Ġncelememiz ( aĢağıda belirtilen sınırlamalar dıĢında ) genel kabul görmüĢ denetim ilkelerine ve standartlarına uygun olarak yapılmıĢ, hesap ve iĢlemlerle ilgili olarak muhasebe kayıtlarının kontrolü ile gerekli gördüğümüz diğer denetim yöntem ve tekniklerini içermiĢtir.
……… ………. (Açıklama bölümünde Ģartlı görüĢ belirtilmesine neden olan unsurlar açık ve net bir Ģekilde ifade edilir.)
Bu nedenle, söz konusu mali tabloların ……….. ………‘ nın ……/…../….. tarihindeki gerçek mali durumunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gerçek faaliyet sonucunu, mevzuata ve genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerine uygun olarak doğru bir Ģekilde yansıtıp yansıtmadığı hakkında görüĢ bildirememekteyiz.
( Denetim Yeri), ……/…../…
BAĞIMSIZ DENETĠM KURULUġUNUN ÜNVANI Sorumlu Ortak, BaĢ Denetçinin Adı- Soyadı ve Ġmzası
136