ISA 505 Dış Kaynaktan Alınan Teyitler

Bu Uluslararası Denetim Standardı (ISA)’nın amacı denetçinin kanıt toplama prosedürü olarak dış teyitleri kullanması durumunda denetçiye yol göstermektir. ISA 500’de de belirtildiği gibi denetim kanıtlarının güvenilirliği kanıtın doğasından ve kaynağından etkilenmektedir.

Genel olarak dışarıdan sağlanan teyitler işletme içinden elde edilenlere göre daha fazla güvenilirdir.²⁶²

Dış kaynaktan elde edilen teyitler genellikle alt hesaplar ya da hesap bakiyeleri için alınmaktadır. Bu kapsamda denetçi müşteri işletmenin üçüncü taraflarla yaptığı sözleşme şartlarına veya gerçekleştirdikleri işlemlere dair teyit talebinde bulunabilir. Dış kaynaklardan elde edilen teyitlerin kullanılabileceği durumlara aşağıdaki örnekleri verebiliriz;

a)Banka bakiyeleri ve bankalardan elde edilen diğer bilgiler, b)Müşteri bakiyeleri,

c)Üçüncü taraflarca üretim amaçlı veya konsinye olarak gümrüklü antrepolarda tutulan stoklar,

d)Avukatlar veya finansörler tarafından güvenlik amaçlı tutulan tapu senetleri,

262 Arens, a.g.e. s.179

e)Borsa acentalarından satın alınarak bilanço tarihinde henüz teslim alınmamış olan menkul kıymet yatırımları,

f)Alınan krediler, g)Satıcı bakiyeleri.²⁶³

3.3.3.1.Dış Teyit Prosedürlerinin Denetçinin Önemli Hata Riski Değerlendirmesi İle Olan İlişkisi

ISA 315 (Müşteri ve Çevresinin Anlaşılması ve Önemli Hata Riskinin Değerlendirilmesi) iç kontrolleri de içerecek şekilde müşteri işletme ve çevresinin anlaşılmasında ve finansal tablolardaki önemli hata riskinin değerlendirilmesinde denetçiye yol göstermektedir.²⁶⁴

ISA 330 (Risk Değerlemesinde Kullanılan Denetim Prosedürleri ) ise finansal tablo seviyesindeki risklerin belirlenmesinde ve bu risklere karşı ilave denetim prosedürlerinin oluşturulmasında denetçiye yol gösterir.²⁶⁵

Bu standartlarda belirtilen söz konusu denetim prosedürleri ise finansal tablolara ilişkin belirtilen yönetim beyanları ile dış kaynaklardan elde edilen teyitlerin kullanılmasını içerebilir.

Yukarıda belirtilen standartlara göre risk değerlendirmesinde risk arttıkça toplanması gereken kanıt miktarı da artmaktadır. Sonuç olarak önemli hata riski artıkça denetçi daha fazla, daha ikna edici ve daha ilgili kanıt elde etme prosedürleri uygulayacağı için böyle durumlarda, dış kaynaklardan elde edilen teyitlerin kullanılması daha etkili olacaktır.

263 ISA 505.05

264 Koçak, Aysun a.g.m.

265 Namasiku Liandu, a.g.m.

3.3.3.2. Dış Teyitlerin Hitap Ettiği Yönetim İddiaları

ISA 500 (Denetim Kanıtları), risklerin değerlendirilmesinde, dizayn edilmesinde ve değerlendirilen risklere karşı ilave denetim prosedürlerinin oluşturulmasında yönetim iddialarının kullanılmasını öngörür. ISA 500 bu iddiaları işlem sınıfları, hesap bakiyeleri ve finansal tablo açıklamalarına göre sınıflandırır. Dış teyitler bu iddialarla ilgili kanıt sağlamayabilir ancak belirli bir iddiaya karşı kanıt sağlama durumu değişken özellik gösterir. Örneğin müşterilerle ilgili alınan bir dış teyit, şirketin belirli bir tarihteki hesabının var olma iddiasına karşı güvenilir ve ilgili bir kanıt teşkil eder. Benzer şekilde üçüncü taraflarda bulunan konsinye mallarla ilgili yapılan dış teyit bu malların var olma ve hak ve yükümlülüğün işletmeye ait olması iddiasına karşı kanıt sağlar.

3.3.3.3.Dış Teyidin Oluşturulması

Bu standarda göre dış teyit, denetim amaçlarına uygun ve denetçinin istediği bilgileri sağlayacak şekilde karşı tarafın da kolaylıkla anlayıp cevaplayabilmesi hususunu göz önünde bulundurularak hazırlanır.

3.3.3.4.Olumlu ve Olumsuz Teyitlerin Kullanımı

Bu standarda göre denetçi olumlu ya da olumsuz dış teyit kullanabileceği gibi iki teyit türünü birlikte de kullanabilir.

Dış kaynaktan yapılan olumlu doğrulamada teyit mektubuna işletme kayıtlarında gözüken bilgi yazılır ve ilgili kaynaktan bunun doğru olup olmadığı sorulur. Bu süreçte, karşı taraftan bildirilen bilginin doğru veya yanlış olduğuna bakılmaksızın cevap vermesi istenir.²⁶⁶Olumlu doğrulama talebine verilen cevapların güvenilir denetim kanıtı olması beklenir.

Buna karşın ilgili tarafın doğrulama talebindeki bilgiyi doğrulamadan cevaplama riski vardır.

Dış kaynaktan yapılan olumsuz teyit de ise, ilgili tarafın sadece gönderilen bilgiyle mutabık olmaması durumunda yanıt vermesi talep edilir. Ancak olumsuz dış teyit isteği

266 Bozkurt,a.g.e. s.66

cevaplanmadığı taktirde ilgili tarafların teyit isteğini aldıklarının ve teyit isteğindeki bilginin doğrulandığının kesin kanıtı elde edilememiş olur. Dolayısıyla olumsuz dış teyitlerin kullanımı olumlu dış teyitlerin kullanımından daha az güvenilir denetim kanıtı sağlar, denetçi olumsuz dış teyit kullanımına ek olarak diğer maddi doğrulama prosedürlerini de dikkate almalıdır.²⁶⁷

3.3.3.5.Yönetimin Talepleri

Denetçinin bazı hesap bakiyeleri ve diğer bilgiler için teyit isteme çalışmaları yönetim tarafından engellenmek isteniyorsa, denetçi işletme yönetiminin bu isteğinin geçerli temellere dayanıp dayanmadığını değerlendirip bunu destekleyecek kanıtlar toplamalıdır. Eğer, denetçi yönetimin değerlendirmesini geçerli bulursa, yeterli kanıtı toplayacak alternatif denetim prosedürlerini dikkate almalıdır.²⁶⁸

3.3.3.6.Teyit İsteğine Cevap Verenlerin Özellikleri

Bu standarda göre teyit isteğinden elde edilen kanıtların güvenilirliği teyide cevap veren tarafın yeterliliği, bağımsızlığı, cevap verme yetkisi, teyidin konusu ve amacı gibi şeylerden etkilenir. Bu yüzden teyidin doğrudan ilgili ve sorumlu kişilere gönderilmesi gerekir.

3.3.3.7. Dış Teyit İsteme Süreci

Bu standarda göre denetçi teyit isteme yöntemleri uygulanırken, denetçi, teyidin gönderilmesinde, tarafların seçiminde teyitlerin hazırlanış ve gönderiliş sürecinde ve cevapların temin edilmesinde kontrol sahibi olmalıdır. Teyit isteklerini gönderen denetçi, teyit isteklerinin ilgili taraflara ulaştığından ve doğrudan denetçiye gönderileceğinden emin olmadır. Denetçi cevapların ilgili taraflarca gönderilip gönderilmediğini de değerlendirmelidir.

3.3.3.8.Teyit Süreci Sonuçlarının Değerlendirilmesi

Denetçi, denetlenen mali tablo beyanı ile ilgili yeterli miktarda uygun denetim kanıtı elde ederken alınan dış teyit sonuçları ile uygulanan diğer denetim tekniklerinin sonuçlarını

267 ISA 505.22

268 ISA 505.25

birlikte değerlendirir. Denetçiye bu değerlendirmeyi yapmasında ISA 330 ve ISA 530 yol gösterir.²⁶⁹

3.3.3.9.Yürürlük Tarihi

Bu standart 15 Aralık 2004 ve sonraki dönemlere ait finansal tabloların denetiminde geçerlidir.

3.3.3.10.ISA 505-Türkiye Uygulaması

ISA 505’in amacı denetçinin kanıt toplama prosedürü olarak dış teyitleri kullanması durumunda denetçiye yol göstermektir. Bu konu ile ilgili Türkiye uygulamalarında, Sermaye Piyasası Hakkındaki Bağımsız Dış Denetleme Hakkındaki Yönetmelikte denetimin mevzuat ve genel kabul görmüş esas ve ilkelere uygunluk yönünden defter, kayıt ve belgeler üzerinden yapılacağı bunun yanı sıra, ortaklıkla işlemde bulunan gerçek ve tüzel kişilerin işbirliğine razı olmaları durumunda, denetimin bu kişilerle hesap mutabakatı sağlanarak da yürütüleceği ifadesi yer almaktadır.Ayrıca Seri X No:16 sayılı “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Hakkında Tebliğ”’in kanıt toplama ve değerlendirme başlıklı 29.maddesinde ISA 505 ile paralel olarak işletme dışı bağımsız kaynaklardan elde edilen kanıtların işletme içinden sağlananlara göre daha güvenilir olduğu belirtilmiştir. Yine aynı tebliğin 31. maddesinde doğrulama tekniği kanıt toplama teknikleri arasında belirtilmiş ve bu teknik denetçinin belirlediği çerçevede, müşteri dışındaki bir kaynaktan müşterinin yazılı talebiyle bilgi istenmesi ve bu bilginin doğrudan denetçiye iletilmesi işlemi olarak tanımlanmıştır.

Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Hakkındaki Tebliğ Taslağın’da ise bu standart ile ilgili uygulamalara taslağın 16. kısmında “Dış kaynaklardan elde edilen doğrulama” başlığı altında yer verilmiştir. Bu kısımda dış kaynaklardan elde edilen doğrulamaların kullanımına

269 ISA 505.36

ilişkin esaslara ve dış kaynaklardan elde edilecek doğrulama sürecine ilişkin açıklamalara ISA 505 ile paralel şekilde yer verilmiştir.

Dış kaynaktan alınan teyitleri 3568 sayılı kanun çerçevesinde incelediğimizde ise Yeminli Mali Müşavirler ile ilgili tasdik yönetmeliğinin 15. maddesinde doğrulama tekniği kanıt toplama teknikleri arasında sayılmıştır ve bu teknik işletme kayıtlarında yer alan hususların ilgili üçüncü şahıslar nezdindeki defter ve belgeler üzerinde araştırılarak tespit yapılmak sureti ile doğrulanması olarak tanımlanmıştır. Uygulamalarda dışarıdan alınan teyit genellikle karşıt incelemeler yolu ile yapılmaktadır.

Karşıt inceleme tam tasdik işlemlerinin yürütülmesinde kullanılan kanıt toplama tekniklerinden biridir. Karşıt incelemede amaç tasdike konu işlemin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasını sağlamak olup tam tasdik kapsamında yapılan karşıt incelemenin amacı kendisiyle tam tasdik sözleşmesi yapılan mükellefin gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan matrah ve vergiye ilişkin tutarların doğruluğunu sağlamaktır.²⁷⁰ Örneğin, KDV iadesi işlemlerinde karşıt incelemenin amacı, iade ya da mahsup edilecek KDV tutarını doğru olarak belirlemek, tam tasdik kapsamında yapılan karşıt incelemenin amacı ise gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan matrah ve vergiye ilişkin tutarların doğruluğunu sağlamaktır.

Hem tam tasdik işlemlerinde hem de KDV iadesi tasdik işlemlerinde yeminli mali müşavirler en az işlemlerini tasdik ettikleri mükellefe mal veya hizmet satan mükelleflerin kayıtlarına inip gerekli karşıt incelemeyi yapmakla yükümlüdürler.²⁷¹

Türk Ticaret Kanunu Taslağın’da ise denetim kanıtları ile ilgili dolayısı ile dış teyitlerle ilgili herhangi bir açıklama yapılmamıştır. Denetim kanıtları, riskleri, kanıt toplama ve denetim tekniklerinin tasarıda düzenlenmesi ve/veya bunları düzenleyen referans kaynaklara gerekli atıflarda bulunulması Uluslararası Denetim Standartları ile uyumun sağlanması açısından gereklidir.

270 29 Seri nolu SMM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği md 3 No: 24334 Resmi Gazete 02/03/2001 http://www.gelirler.gov.tr/gelir2.nsf/6c3970b36d1ad57986256aa4002edca3/5aca9cdbcf2c7bc286256abc00380e97?O penDocument

271 27 Seri nolu SMM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği m 2 Resmi Gazete Tarihi: 06/12/2000, No: 24252