A compreensão de sistema contábil é útil ao presente estudo, porquanto, os registros dos fatos ocorrem por meio da contabilização em um ou em mais de um desses sistemas. Desta feita, antes de adentrar na explicitação do novo sistema contábil proposto pelas NBCASP, apresenta-se a definição de sistema contábil constante na NBC T 16.2, a saber:
O sistema contábil representa a estrutura de informações sobre identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social (NBC T 16.2 – PATRIMÔNIO E SISTEMAS CONTÁBEIS/RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.129/08).
Os sistemas de contabilidade pública funcionam em consonância com os planos de contas vigente. Assim, até 2012, para os municípios brasileiros, vigoravam os subsistemas de contas: orçamentário, financeiro, patrimonial (incluindo as contas de compensação), sendo essa contabilidade refletida nos modelos de demonstrativos estabelecidos nos Anexos da Lei nº 4.320/64. No Quadro 01 a seguir são destacados os balanços estabelecidos pela Lei nº 4.320/64.
41 Quadro 01 – Balanços estabelecidos pela Lei nº 4.320/64
Demonstrativos da Lei nº 4320/64 Grupos de contas
Anexo 12 – Balanço Orçamentário Receitas Correntes, Receitas de Capital, Créditos Orçamentários e Suplementares, Créditos Especiais, Créditos Especiais e Extraordinários
Anexo 13 – Balanço Financeiro Receita Orçamentária, Extra-orçamentária, Saldo do Exercício Anterior, Despesa (por função de governo), Despesa Extra- orçamentária e Saldo para o Exercício Seguinte
Anexo 14 – Balanço Patrimonial Ativo Financeiro, Ativo Permanente, Ativo Compensado, Passivo Financeiro, Passivo Permanente, Passivo Compensado.
Fonte: Elaboração própria, adaptado dos Anexos 12, 13 e 14 da Lei nº 4320/64.
No contexto de culturalmente privilegiar somente fatos orçamentários, muitos registros do subsistema patrimonial (ex: permutas de imóveis, construções e reformas de imóveis) não eram realizados, situação que inviabilizava o uso gerencial dos demonstrativos contábeis extraídos desse subsistema, visto que esses demonstrativos não refletiam o efetivo e real patrimônio do ente público.
Felizmente, a partir do exercício de 2013, a estrutura de plano de contas determinada pelas NBCASP do CFC e portarias da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), órgão vinculado ao Ministério da Fazenda, inclusive com a edição do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público4 (MCASP), o patrimônio público é ressaltado como objeto central da contabilidade, tendo sido estabelecido oito classes de contas com a seguinte estrutura: (1) Ativo; (2) Passivo e Patrimônio Líquido; (3) Variações Patrimoniais Diminutivas; (4) Variações Patrimoniais Aumentativas; (5) Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento; (6) Controles da Execução do Planejamento e Orçamento; (7) Controles Devedores; e (8) Controles Credores. Já as demonstrações contábeis definidas no campo de aplicação da CASP, incluindo as exigidas pela Lei nº 4.320/64, são: a) Balanço Patrimonial; b) Balanço Orçamentário; c) Balanço Financeiro; d) Demonstração das Variações Patrimoniais; e) Demonstração dos Fluxos de Caixa; f) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. (MCASP, 2011).
Tendo a informação sobre o patrimônio público como produto final da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, a NBC T 16.2 apresenta a estrutura do
4 O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) é editado pela Secretaria do
Tesouro Nacional (já está na 5ª edição) e deve ser aplicado pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
42 sistema contábil que é constituída pelos subsistemas de informações orçamentárias, patrimoniais, de custos e de compensação, os quais serão explicitados a seguir.
De acordo com o MCASP, no subsistema de informações orçamentárias devem ser registrados, processados e evidenciados os atos e fatos relativos à execução dos planejamentos, os quais são estabelecidos na lei relativa ao Plano Plurianual (PPA), na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e especialmente na Lei Orçamentária Anual (LOA), sendo que esta última deve contemplar programações estabelecidas nos planejamentos antecedentes. Desse modo, esses registros devem obedecer aos princípios orçamentários, como os princípios de universalidade, anuidade, legalidade, publicidade, entre outros.
Já no subsistema de informações patrimoniais devem ser registrados, processados e evidenciados os fatos relacionados com as variações patrimoniais, sejam esses fatos financeiros ou não. Através dos registros nesse subsistema, a administração pública pode obter informações de alterações nos elementos patrimoniais, bem como os resultados decorrentes dessas alterações. Então, são registrados fatos que decorrem da execução orçamentária, bem como outros compromissos que não tenham origem na execução orçamentária, devendo ser reconhecidos em razão da boa técnica contábil, conforme orienta o Princípio da Competência. Seguindo esse raciocínio, se o compromisso a pagar existe é porque decorre de uma despesa contábil efetivamente incorrida e a contabilidade deve evidenciá-lo nos seus demonstrativos, em razão do que estabelece os Princípios Fundamentais de Contabilidade, independente de ter sido essa despesa orçamentariamente autorizada.
Quanto à inovação do subsistema de custos, pretende-se normatizar os registros de custos de bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública. De acordo com o MCASP (2011), tais registros podem subsidiar a administração com informações como: custos dos programas, dos projetos e das atividades desenvolvidas; bom uso dos recursos públicos e custos das unidades contábeis.
Conforme as NBCASP, no subsistema de compensação devem ser registrados, processados e evidenciados os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificação no patrimônio da entidade do setor público, bem como daqueles com funções específicas de controle, tais como: convênios, programação financeira, contratos, avais e fianças.
43 As contas do subsistema de compensação caracterizam-se por serem acessórias às dos subsistemas orçamentário e patrimonial, complementando o registro contábil das transações em que atos administrativos estão envolvidos. Por esse motivo, elas se destinam, precipuamente, a receber registros referentes a controle de eventos que não produzem, de imediato, variação qualitativa ou quantitativa no patrimônio, mas que podem vir a alterar a composição patrimonial no futuro.
Neste sentido, a utilização do sistema contábil em sua totalidade pelos entes públicos torna-se fundamental neste processo, já que seu objetivo é o de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social como preceitua a NBC T 16.2, no item 10.
Ressalta-se, que nem todos os municípios utilizavam em sua plenitude o sistema contábil disponível até 2012, subutilizando ou deixando de utilizar alguns dos subsistemas, com isso, esses municípios perdem os benefícios gerados pelas informações contempladas nesses subsistemas, passando a tomar decisões baseadas, muitas vezes, em informações incompletas ou incompletas. Pensa-se, que uma forma possível de tornar a utilização do sistema contábil em sua totalidade seja por meio de uma política de conscientização das benesses advindas do perfeito registro contábil em seus subsistemas, tal processo se traduz em mudança cultural relevante para implementação da nova Contabilidade nos municípios.
2.2.3 Princípios norteadores da Contabilidade e da Administração Pública no Brasil