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Artigo 2° – O Sistema de Contabilidade Federal visa a propiciar

instrumentos para registro dos atos e dos fatos relacionados à administração orçamentária, financeira e patrimonial da União e a evidenciar:

(...) VI - os custos dos programas e das unidades da Administração Pública Federal (...)”.

O Decreto-Lei n°200 , publicado em 25 de fevereiro de 1967 em seu artigo 79° reforça a valorização da contabilidade de custo s como instrumento de gestão ao evidenciar que “a contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de forma a

evidenciar os resultados da gestão”.

A criação da Secretaria do Tesouro Nacional – STN pelo Decreto Nº 92.452 de 10 de março de 1986 e do Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal – SIAFI marcam uma nova era no gerenciamento dos gastos públicos. Em meio a uma “tempestade econômica” vivenciada na década de 80, com índices inflacionários e dívida pública exorbitantes, era necessária a estruturação de sistemas fundamentais de controle que estabelecessem a possibilidade de um controle mais rigoroso dos diversos fluxos (orçamentário e financeiro).

Durante muitos anos a contabilidade pública brasileira se ateve a uma perspectiva puramente financeira subestimando os indicadores patrimoniais na gestão da coisa pública. Contudo, para que esta fosse realizada com empenho, viabilizando uma contabilidade patrimonial efetiva, a gestão pública precisava transpor algumas barreiras que foram derrubadas com a criação do SIAFI que significou não somente uma mera ferramenta da tecnologia da informação agregada aos processos já existentes, mas também uma ferramenta gerencial capaz de permitir o acompanhamento e a gestão dos recursos do estado.

Com a implantação do SIAFI com uma série de recursos dentre os quais podemos citar o plano de contas unificado do governo federal responsável pela adoção de um novo prisma contábil público em consonância com a contabilidade societal, foi dado um importante passo na busca de possíveis iniciativas voltadas para uma

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contabilidade pública legitima e operacionalmente viável, capaz de efetuar registros e oferecer subsídios para a tomada de decisão em todas as esferas de governo.

No entanto, a questão cerne deste estudo se encontrava neste contexto, em caráter embrionário o que demandava estudos e pesquisas mais aprofundadas para sua consolidação.

Ao estabelecer a obrigatoriedade de avaliação da eficiência e eficácia, a Constituição Federal de 1988, abre precedentes ainda mais abrangentes para a implementação de um sistema de custos. Nesta trilha, surge o pioneiro após a reforma constitucional, o Decreto nº 2.829, de 29 de outubro de 1998, que vislumbra a necessidade premente de um gerenciamento que compreenda os custos dos programas, no escopo das normas para a elaboração e execução do Plano Plurianual e dos Orçamentos da União, e aponta para o seguinte:

Artigo 4° – Será adotado, em cada Programa, modelo de

gerenciamento que compreenda: (...)

II - controle de prazos e custos;

Leone (2000, p. 25) evidencia sua opinião ao afirmar que “a contabilidade de custos produz informações gerenciais para que os diversos níveis hierárquicos da administração sejam capazes de planejar, controlar e decidir com maior eficiência e eficácia”.

Tal afirmação é coerente como a demanda pelo estabelecimento de padrões de eficiência e da verificação, ao longo do tempo, da manutenção desses padrões. Ao considerar a eficiência da administração pública, Silva (1999, p. 73) aponta para o que ele chama de “vigilância constante sobre os custos, despesas e suas apropriações aos serviços”.

Acirrando-se a conquista por um controle maior dos custos das atividades públicas, principalmente a partir da década de 80 com inúmeras crises ficais e

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econômicas podemos citar inúmeras iniciativas de reforma voltadas para os gastos públicos e para as questões relacionadas aos custos das ações públicas.

Segundo Otero, “estas reformas se dão num contexto de crise fiscal do

Estado, de descrédito e, muitas vezes, de contestação da capacidade dos governos de prestação de serviços adequados e a custos razoáveis à população.

(...)

Não se pode desconsiderar, também, a atual intensificação de parcerias com a iniciativa privada na contratação de prestação de serviços públicos, onde os conceitos de resultado e custo de produto integram as preocupações corriqueiras do contexto empresarial, constituindo-se em fatores determinantes do processo decisório e de desenho de sistemas de trabalho e de controle.”

Seguindo esta ruptura paradigmática de inúmeras e intensas reformas, a preocupação com a busca constante pela eficiência nos gastos públicos é corroborada pela Lei nº 10.180, de 06 de fevereiro de 2001.

Esta lei que é responsável pela organização e disciplina dos Sistemas de Planejamento e de Orçamento Federal, de Administração Financeira Federal, de Contabilidade Federal e de Controle Interno do Poder Executivo, define, dentre as prioridades do Sistema Contabilidade Federal e de Controle Interno, a necessidade de se evidenciar os custos dos programas de governo e avaliar os resultados quanto à eficácia e eficiência, como segue:

Artigo 15º - O Sistema de Contabilidade Federal tem por

finalidade registrar os atos e fatos relacionados com a administração orçamentária, financeira e patrimonial da União e evidenciar:

(...)

V - os custos dos programas e das unidades da Administração

Pública Federal; (...)

Artigo 20° - O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo

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II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e

patrimonial nos órgãos e nas entidades da Administração Pública Federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;

(...)

Ratificando a idéia da importância da existência de um sistema de informação de custos no Governo Federal, temos ainda mais dois expressivos referenciais. O primeiro deles é a Lei Complementar n° 101 de 4 de maio de 2000 – Lei

de Responsabilidade Fiscal, que afirma de maneira incisiva em seu texto a

determinação expressa da execução do controle de custos na administração pública. O outro referencial, não menos importante é o posicionamento de Kaplan e Cooper (1998, p. 13) que fortalece o ideal de que um sistema de custeio constitui instrumento importante para medir a eficiência e ademais, é capaz de executar três principais papéis: o de avaliação do estoques e mensuração do custo dos bens vendidos para a geração de relatórios financeiros; o de fixação de despesas operacionais, produtos, serviços e clientes; e a retroação de dados econômicos sobre a eficiência.

A LRF torna legítima a necessidade de implantação de um sistema de custos no Governo Federal quando em seu artigo 50° determina:

Artigo 50°, § 3º - “A Administração Pública manterá sistema de

custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial”

Como recurso adicional de controle de custos no setor público a LRF em seu artigo 4°, permite que sejam inclusas, na Lei d e Diretrizes Orçamentárias – LDO, elaborada pelo Executivo e aprovada pelo Legislativo anualmente, “normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos orçamentos”.

A jornada em busca de uma sistemática de controle efetivo de custos das ações públicas é impulsionada por outras iniciativas verificadas em âmbito executivo. Uma delas foi a aceitação de experiências locais como parâmetro de aprendizagem que

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agregue valor a montagem de um modelo exclusivamente federal de sistema de custos. Através da integração histórica de diversos gestores e servidores do Ministério do Planejamento Orçamento e Gestão – MPOG, Ministério da Fazenda – MF e de órgãos de Controle Interno na Comissão Interministerial de Custos instituída com o propósito de “elaborar estudos e propor diretrizes, métodos e procedimentos para subsidiar a

implantação de Sistemas de Custos na Administração Pública Federal”.3

E por falar em órgãos de controle, cabe salientar a expressiva intervenção do Tribunal de Contas da União – TCU neste processo ao publicar em 2004, o Acórdão nº 1078 que determinou a adoção de providências para que a administração pública federal possa dispor com a maior brevidade possível de sistemas de custos com o intuito de subsidiar os processos gerenciais e permitir a agregação de métodos contábeis voltados para otimização da contabilidade patrimonial. Convém frisar que o disposto acima provém do poder legitimo emanado da LRF e atribuído ao TCU conforme descrito a seguir:

Artigo 59° - O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos

Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno de cada Poder e do Ministério Público, fiscalizarão o cumprimento das normas desta Lei Complementar, com ênfase no que se refere a: (...)

V - fatos que comprometam os custos ou os resultados dos programas ou indícios de irregularidades na gestão orçamentária. Na Comissão Interministerial de Custos foram realizadas pesquisas que apresentaram algumas iniciativas relacionadas a sistema de informação de custos em órgãos e instituições da administração direta e indireta, dentre os quais podemos elencar os Comandos Militares do Exército, Marinha e Aeronáutica, o Ministério da Educação (MEC), a Empresa Brasileira de Pesquisa Agropecuária (EMBRAPA), o Banco Central, o Instituto Nacional de Metrologia, Normalização e Qualidade Industrial (INMETRO), entre outros.

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Reconhecendo que as diretrizes essenciais que devem nortear a implementação de tal sistema, esta comissão conclui que:

“A principal conclusão da Comissão diz respeito ao caráter imprescindível da definição de uma Política de Custos para a Administração Pública Federal, dada a dimensão cultural do problema. Nesse sentido, a Política de Custos deve deixar claro quem deve fazer o quê e como deve ser feito. (...) a dificuldade começa na definição “do que fazer” e “de quem vai fazer”. Reconhecendo tais dificuldades, a Política de Custos responde com as diretrizes de gradualismo e de abrangência. Essas diretrizes estabelecem que as próprias organizações federais serão as responsáveis pela apuração de seus indicadores de custos num primeiro momento, bem como pelo desenvolvimento de seus sistemas de custos em momento subseqüente. Por conseguinte, todas as organizações federais cumprirão as normas prescritas pela legislação. Porém, sugere-se que a mensuração de custos seja implementada de forma gradual. Este é o reconhecimento da Comissão de que a capacidade das organizações de construir sistemas de custos é bastante desigual”.4

Encerrando o ciclo de intervenções executivas, encontramos ainda, antes da criação do Sistema de Informação de Custos do Governo Federal, as disposições que foram definidas sobre o Sistema de Contabilidade Federal e que também

representaram grande avanço na melhoria da sistemática contábil pública.5

Após insistentes tentativas e um árduo processo de pesquisa quando então foram relacionados casos nacionais de sua aplicação e sumarizadas as experiências internacionais sendo descritas suas características essenciais, foi então desenhado o modelo brasileiro que tem preza pelas seguintes premissas:

Implementação baseada em um modelo top-down, tendo o governo central manifesto inclinação inicial para inserção do mesmo frente aos demais entes federativos;

4 _{Relatório final da Comissão Interministerial de Custos, 2006.} 5 _{Decreto nº 6.976 de 07/10/2009.}

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Servir como suporte para a melhoria do sistema integrado de planejamento e orçamento brasileiro consubstanciado nos instrumentos PPA, LDO e LOA que possuem natureza constitucional;

Gerar informações que promovam ajustes na contabilidade patrimonial;

Articular informações oriundas do diversos outros sistemas gerenciais da administração pública com o propósito de gerar sinergia;

Prezar pela não complexidade estrutural visando o aproveitamento de subsídios oriundos nos demais sistemas existentes na administração pública;

Ser um sistema abrangente e integrado aos sistemas de Gestão Financeira, Contábil, Patrimonial, Recursos Humanos, entre outros; Prezar pelo gradualismo em seu processo de implementação e

maturação gerando uma mudança cultural e gerencial de profundidade na gestão dos diversos órgão e instituições;

Dotar o sistema de controle interno e externo (Legislativo e Social) de maiores recursos informacionais configurando-se como um instrumento de transparência da gestão;

Além destas características observadas, destaca Machado (2010) que o Sistema de Informação de Custos deve apresentar dados que permitam a comparação de custos em todos os poderes e órgãos sem deixar de lado as peculiaridades atinentes a cada um deles em razão de suas necessidades e expectativas das unidades em termos gerenciais e operacionais.

Afirma Machado (2010) que o sistema deve prezar pela busca de alguns propósitos que permitirão a sua consolidação como sistema de gestão. Segundo ele são finalidades do sistema:

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Ampliação da eficiência alocativa, essencial para subsidiar o processo de decisório de alocação dos recursos públicos às necessidade e objetivos da gestão;

Maior eficiência operacional que viabiliza o alcance de uma relação custo x benefício ótima para a gestão no que se refere à produção de bens e serviços pelo Estado;

Determinação de preços públicos e taxas visando estabelecer equidade e justiça na cobrança de bens ou serviços disponibilizados pelo Estado;

Auxiliar no processo integrado de planejamento-orçamento;

Gerar informações capazes de subsidiar a decisão sobre a manutenção da produção de determinado bem, serviço ou atividade, ou a respectiva entrega do mesmo a organizações externas;

Permitir a otimização das informações de gestão de resultados e de desempenho; e

Permitir a formação de controles voltados para resultados.

Reiterando a relevância apurada em estudos de experiências internacionais de implementação de um sistema de informação de custos no setor público de diversos países, uma pesquisa efetuada junto a dirigentes e gestores de órgãos e servidores de setores Financeiro, Orçamentário, Contábil e de Planejamento, apresentou um retrato que corrobora com a percepção da Secretaria Executiva do Ministério da Fazenda, coordenadora do processo.

Na pesquisa foram consultados 86 servidores distribuídos em diversas instâncias de governo como segue:

64 participantes – Executivo (MPOG / MF / MDA / MEC / MD / MEC / MS / CGU)

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16 participantes – Legislativo (Incluindo o TCU) 6 participantes – Judiciário

Ao analisar os dados da pesquisa em algumas questões cruciais percebeu-se que 32,56% dos participantes vêem no Sistema de Informação de Custos uma oportunidade para a melhoria da gestão do órgão correspondente ou seja, esperam que um Sistema de Custos a nível central possa otimizar as ações e o desempenho de nível local.

Adicionalmente, quando questionados quanto utilidade do mesmo junto ao processo de gestão financeira e orçamentária do órgão o quorum aumenta expressivamente obtendo-se um percentual de 66,28% relacionado a uma alta taxa de utilidade do sistema.

A constatação de que o sistema é de grande valia para a gestão na visão dos diversos atores que interagem no macro-processo orçamentário-financeiro do governo federal permite aos órgãos centrais contar com o apoio de todos os usuários no desenvolvimento de utilização desta nova ferramenta.

Contudo, um quadro paradoxal é visto quando apurado o resultado de uma questão em particular que está relacionada ao preferencial uso da informação de custos gerada pelo sistema. Ao mesmo tempo em que são verificados percentuais singulares quanto ao Planejamento das Ações (30,23%), Redução dos gastos (20,93%) e Análise Custo x Benefício (24,42%), é percebido ainda, um baixo nível de comprometimento dos Gestores e Servidores com os instrumentos de transparência, denotado pelo percentual abaixo de 10% de participantes que vêem no Sistema de Informação de Custos um eficaz mecanismo de transparência.

Esta análise não desmerece o importante papel do sistema para a administração pública. Ao contrário, reforça seus pressupostos fundamentais ligados a expectativas dos usuários e gera inputs quanto a massificação de seu ideário também como instrumento de transparência da gestão legal dos recursos públicos em diversos órgãos e setores.

72 6. Conclusões

Tendo como referência os estudos realizados podemos destacar algumas conclusões relevantes que contribuem para a implementação de um Sistema de Informação de Custos na Administração Pública Brasileira.

Em primeiro lugar, foi verificado através dos resultados que a maior parte das experiências internacionais de implantação de sistemas de informação de custos no setor público, relatadas nos periódicos acadêmicos, partiu de iniciativas de governos locais e, posteriormente, foram encampadas pelos órgãos do governo central. No entanto, em termos do ponto de difusão dos conceitos dentro de um país, as iniciativas podem começar pelo governo central, por governos locais ou conjuntamente.

A conclusão aponta para a existência de poucas iniciativas de sistemas de custos avançados em governos centrais e denota que, em geral, a adoção da contabilidade de custos em países da Europa é iniciada por governos locais. Em casos como a Suíça a adoção no governo central se iniciou após uma década dos primeiros relatos de adoção em governos locais. O mesmo se observa para Suécia, França e Alemanha, com a diferença de que a resposta do governo central às iniciativas locais veio em menos de uma década. Por outro lado, Holanda e Itália que viram iniciativas nos seus governos locais há mais de duas décadas (no caso da Holanda) e quase uma década (no caso da Itália), ainda não iniciaram a adoção em seus governos centrais. Entre os países que iniciaram a implantação no governo local e central dentro da mesma década (1990-1999) estão Espanha, Finlândia e Reino Unido. Entre os países pesquisados apenas a Áustria iniciou a implantação com o governo central, em 2009.

Agregando-se a isto, a tendência a migração de uma administração pública de recursos para resultados, evidencia características pertinentes ao movimento

New Public Management e promove a necessidade da discussão futura de indicadores

de outcome.

Corroborando com este movimento, quando comparamos casos internacionais observamos que os casos mais maduros de implantação chegam a envolver avaliação de desempenho e algum tipo de incentivo por bonificação ou remuneração variada para gestores (ordenadores de recursos) associada aos recursos

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utilizados com eficiência. Enquanto o Canadá premia os gestores eficientes garantindo o recurso economizado para o período seguinte, a Dinamarca prevê bonificação ao gestor eficiente.

A adoção de sistemas de informação de custos nos países selecionados tem sido precedida pela adoção do regime contábil de competência na contabilidade financeira do setor público. Entretanto, existem algumas barreiras que devemos transpor para a implementação deste regime tais como a mensuração de ativos, inclusive sua reavaliação, a depreciação de ativos, inclusive o estabelecimento da vida útil e do valor residual e o reconhecimento e mensuração de provisões passivas.

Conforme as informações captadas, dez países adotam um regime de contabilidade de competência no setor publico: Austrália, Nova Zelândia, Reino Unido, Dinamarca, Suíça, França, Canadá, Estados Unidos, Holanda e Israel. Desses, os cinco primeiros evoluíram na direção de aplicar esse regime a todo o processo orçamentário, passando a adotar o chamado orçamento de competência (acrual budgeting).

Concluo neste estágio de que as experiências internacionais observadas, principalmente a da Nova Zelândia, sugerem a necessidade de se estabelecer um processo de condução da reforma nos sistemas de informações contábeis para, se seguido, viabilizar o alcance do fim desejado. Caso contrário, esforços podem ser despendidos sem se saber onde se quer efetivamente chegar.

Encerrando o ciclo de conclusões percebemos que a experiência internacional sugere que a construção de um sistema de custos e sua utilização deve ter o propósito fundamental de melhoria da qualidade no gasto e para tanto deverá atentar para a criação de sistemas de auditorias independentes capazes de validar as informações extraídas do sistema, para a aplicação de recursos em capacitação e desenvolvimento do material humano agregado ao processo de implementação e utilização do sistema bem como da conscientização por meio de uma mudança cultural profunda no que se refere à percepção da informação de custo como subsídio a tomada de decisões gerenciais, ao gradualismo na aplicação, desenvolvimento e amadurecimento da ferramenta quanto à qualidade, transparência e credibilidade do sistema de informações de custos para a mensuração do desempenho dos programas governamentais.

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A configuração deste sistema como mecanismo de prestação de contas junto à sociedade, caracterizado pela proposta gerencial accountability pode contribuir, segundo a percepção dos partícipes do processo para exponencial aprimoramento e efetivação do sistema.

Em virtude do modelo brasileiro se encontrar em fase de implementação, informações e tessituras acerca de sua utilização na esfera pública federal brasileira são inadequadas até o presente momento, o que não afasta a possibilidade de estudos e pesquisas mais aprofundadas sobre seus reais efeitos e conseqüências de seu uso na gestão legal e qualitativa dos recursos públicos.

Outro estudo que poderia ser delineado como consonância com a utilização do Sistema de Informação de Custos é uma análise da percepção dos diversos atores envolvidos após um lapso temporal de uso relacionando seus insumos com a qualidade do gasto público.

Outro aspecto que pode avizinhar-se neste ínterim estaria ligado ao processo de integração deste sistema com o processo de planejamento e orçamento governamentais sob a ótica da elaboração dos orçamentos públicos.

Enfim, estas são conjecturas que se apresentam como possibilidades de ampliação do lócus acadêmico associado a questão gerencial que tem se demonstrado um caminho muito longo ainda a ser percorrido.