A legislação tributária, a fim de assegurar à Fazenda Pública instrumentos que facilitem a verificação e a demonstração dos fatos jurídicos
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Tarek Moysés Moussallem, sobre o assunto, assim, se pronuncia: “O costume só é inserido no sistema do direito positivo nos casos especificamente previstos pelo próprio sistema. Isso só nos parece possível quando a legislação vigente, em determinados instantes, instituir o costume como processo criador de direito positivo. Do contrário, o costume não tem qualquer relevância para o direito” (op. cit., p. 165).
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tributários, exige dos administrados o cumprimento de alguns deveres, denominados pela doutrina deveres instrumentais6. É por meio destes instrumentos que será produzida a maioria das provas que constituirão os fatos jurídicos tributários.
Os deveres instrumentais estão previstos em normas jurídicas gerais e abstratas com a mesma estrutura normativa das normas que prescrevem a obrigação de pagar um tributo. Consistem em deveres de fazer ou não-fazer, por exemplo prestar declarações, preencher formulários, emitir notas fiscais, escriturar de livros, etc.7 Porém, se cumpridos no mundo em concreto pelos seus destinatários, extingue-se a relação jurídica prevista.
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O Código Tributário Nacional se refere aos deveres instrumentais denominando-os de ‘obrigações acessórias’. “Artigo 113 CTN – A obrigação tributária é principal ou acessória…§ 2º – A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos”.
No entanto, preferimos utilizar a expressão deveres instrumentais, porquanto estas relações são de índole não-patrimoniais, não estabelecem vínculos com conteúdos patrimoniais. Embora reconhecemos que o assunto não é unânime entre nossos juristas. Há aqueles que admitem obrigações como relações jurídicas mesmo sem caráter de patrimonialidade (Vide Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, pp. 286-288).
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O Decreto Federal nº 4.544, de 26-12-2002, Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, estabeleceu diversos deveres instrumentais, por exemplo, no TÍTULO VIII – DAS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS – CAPÍTULO II – DA ROTULAGEM, MARCAÇÃO E NUMERAÇÃO DOS PRODUTOS, artigos 213 e 215, assim prescreveu:
Exigências de Rotulagem e Marcação
“ Artigo 213. Os fabricantes e os estabelecimentos referidos no inciso IV do artigo 9º são obrigados a rotular ou marcar seus produtos e os volumes que os acondicionarem, antes de sua saída do estabelecimento, indicando (Lei nº 4.502, de 1964, artigo 43, e § 4º):
I – a firma;
II – o número de inscrição, do estabelecimento, no CNPJ; III – a situação do estabelecimento (localidade, rua e número); IV – a expressão "Indústria Brasileira"; e
V – outros elementos que, de acordo com as normas deste Regulamento e das instruções complementares expedidas pela SRF, forem considerados necessários à perfeita classificação e controle dos produtos.
§ 1º A rotulagem ou marcação será feita no produto e no seu recipiente, envoltório ou embalagem, antes da saída do estabelecimento, em cada unidade, em lugar visível, por processo de gravação, estampagem ou impressão com tinta indelével, ou por meio de etiquetas coladas, costuradas ou apensadas, conforme for mais apropriado à natureza do produto, com firmeza e que não se desprenda do produto, podendo a SRF expedir as instruções complementares que julgar convenientes (Lei nº 4.502, de 1964, Artigo 43, § 2º).
OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO • 148
“Havendo acatamento aos comandos da ordem jurídica, os deveres instrumentais lá estarão, na qualidade de prestações manifestadas em forma de linguagem, formando o lastro sobre o qual a Fazenda Pública e os particulares exercerão gestões de controle.”8
§ 2º Nos tecidos, far-se-á a rotulagem ou marcação nas extremidades de cada peça, com indicação de sua composição, vedado cortar as indicações constantes da parte final da peça (Lei nº 4.502, de 1964, art. 43, § 2º).
§ 3º Se houver impossibilidade ou impropriedade, reconhecida pela SRF, da prática da rotulagem ou marcação no produto, estas serão feitas apenas no recipiente, envoltório ou embalagem (Lei nº 4.502, de 1964, art. 43, § 2º).
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Art. 215. Na marcação dos produtos e dos volumes que os contenham, destinados à exportação, serão declarados a origem brasileira e o nome do industrial ou exportador (Lei nº 4.557, de 10 de dezembro de 1964, art. 1º).
§ 1º Os produtos do Capítulo 22 da TIPI, destinados à exportação, por via terrestre, fluvial ou lacustre, devem conter, em caracteres bem visíveis, por impressão tipográfica no rótulo ou por meio de etiqueta, em cada recipiente, bem assim nas embalagens que os contenham, a expressão ‘For Export Only – Proibida a Venda no Mercado Brasileiro’.”
O Regulamento do ICMS – Decreto nº 45.490/2000, por sua vez, também estabeleceu deveres instrumentais àqueles inscritos em seus cadastros:
“Art. 124 – A pessoa inscrita no Cadastro de Contribuintes do ICMS emitirá, conforme as operações ou prestações que realizar, os seguintes documentos fiscais:
I – Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A;
II – Nota Fiscal de Venda a Consumidor, modelo 2;
III – Cupom Fiscal emitido por Equipamento Emissor de Cupom Fiscal – ECF; IV – Nota Fiscal de Produtor, modelo 4;
V – Nota Fiscal/Conta de Energia Elétrica, modelo 6; VI – Nota Fiscal de Serviço de Transporte, modelo 7;
VII – Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas, modelo 8; VIII – Conhecimento de Transporte Aquaviário de Cargas, modelo 9; IX – Conhecimento Aéreo, modelo 10;
X – Conhecimento de Transporte Ferroviário de Cargas, modelo 11; XI – Bilhete de Passagem Rodoviário, modelo 13;
XII – Bilhete de Passagem Aquaviário, modelo 14;
XIII – Bilhete de Passagem e Nota de Bagagem, modelo 15; XIV – Bilhete de Passagem Ferroviário, modelo 16; XV – Despacho de Transporte, modelo 17;
XVI – Resumo de Movimento Diário, modelo 18; XVII – Ordem de Coleta de Carga, modelo 20;
XVIII – Nota Fiscal de Serviço de Comunicação, modelo 21; XIX – Nota Fiscal de Serviço de Telecomunicações, modelo 22; XX – Manifesto de Carga, modelo 25.”
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Apenas no caso de descumprimento dos deveres instrumentais é que o ordenamento jurídico pátrio prevê a expedição de norma individual e concreta pelo Poder Público. Diferentemente do que ocorre com a obrigação pecuniária de pagar o tributo.
Portanto, esses deveres constituirão verdadeiras provas documentais, uma vez que os registros desses deveres serão mantidos ou transmitidos por meio de documentos na forma escrita.