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A regra, no direito tributário, é a de admitir todas as formas de interpretação consagradas pela doutrina, que são as interpretações quanto à origem, quanto aos meios e quanto ao resultado. Quanto à origem seria a Judicial, Legislativa e Doutrinária/Científica; quantos aos meios seria a gramatical, a lógica, a sistemática, a histórica, a teleológica e a sociológica. E, por fim, quanto ao resultado seria a estrita ou declarativa, a extensiva e a restritiva.

A interpretação extensiva, como se sabe, é uma das interpretações classificadas na categoria ‘quanto aos resultados’, que segundo os dizeres do professor Glauco Barreira Magalhães (2013, p. 70):

A interpretação extensiva ocorre quando o espírito da lei é mais amplo que a letra da lei. O legislador disse textualmente, em palavras, menos do que pretendia. Através de outras técnicas interpretativas diferentes da gramatical, obtém-se um resultado mais amplo do que aquele a que se chega pela utilização única da interpretação gramatical. O intérprete terá, então, que ampliar o sentido da norma.

O mesmo autor afirma que “em face de, na transação, haver concessão de direitos, não se admite a interpretação extensiva” (MAGALHÃES FILHO, 2013, p. 71), citando o artigo 843 do Código Civil que estabelece que a transação interpreta-se restritivamente, e por ela não se transmitem, apenas se declaram ou reconhecem direitos.

Por se tratar de um ato benévolo, quando se analisa as cláusulas do contrato de transação, no Direito Civil, tem-se de utilizar a interpretação restritiva (leia-se interpretação quanto ao resultado declarativa ou estrita) no caso de alguma dubiedade. Nesse sentido (GAGLIANO, 2013, p. 248), “tal regra inviabiliza a utilização da analogia ou interpretação extensiva, uma vez que, por envolver concessões recíprocas (e, por isso, renúncias mútuas), presume-se que a disposição foi feita da forma menos onerosa possível.”

O CTN, em seu artigo 111, estabelece as três exceções de restrição a todas as possibilidades de interpretação, quais sejam: sobre a suspensão ou exclusão do crédito tributário; sobre a outorga de isenção, que é uma forma de exclusão do crédito tributário conjuntamente com a anistia; e sobre a dispensa do cumprimento de obrigações acessórias.

Ou seja, em que pese o artigo 111 do CTN não tenha mencionado que se deva interpretar literalmente, leia-se fazer a interpretação declarativa – nem extensiva nem restritiva, nem admitir formas de integração, sobre as hipóteses de exclusão do crédito tributário, consagrados no artigo 156 do CTN, pode-se questionar que, mesmo no caso de transação, que é uma forma de extinção do crédito tributário, ou seja, fora das hipóteses do artigo 111, haveria a necessidade de interpretação restritiva (interpretação declarativa ou estrita) pelo que dispõe o Código Civil.

Partindo-se da premissa de que a interpretação estrita ou declarativa (interpretação quanto ao resultado) é muita vez insuficiernte, visto que qualquer palavra sempre possuirá vários sentidos, e consequentemente a norma também possuirá, deverá o intérprete se valer das interpretações sistemática e teleológica para encontrar o sentido e o alcance que o legislador quis dar a uma determinada norma. Além disso, com a evolução do Direito, a interpretação literal (interpretação quanto aos meios) mostrou-se insuficiente.

Pelo que foi dito acima, parece que se a lei transativa dispensar o contribuinte de realizar as obrigações acessórias haveria interpretação literal por estar prevista no artigo 111 do CTN. Por outro lado, não parece ser apenas essa forma de interpretação quanto ao resultado que se deva fazer quando se tratar da situação de lei transativa que dispensar o contribuinte de pagar uma parcela do crédito tributário.

Em relação a um exemplo hipotético em que uma determinada lei ordinária transativa dispense contribuintes com deficiência visual de fazer as suas declarações de imposto de renda em troca de uma menor faixa de isenção deste imposto, para essas pessoas apenas (concessões recíprocas por lei), cabendo ao fisco proceder, neste caso, de ofício à investigação se eles têm ou não o dever de pagar o imposto, caso possuam bens acima do limite de isenção estabelecido por lei.

Num sentido, é razoável e proporcional se interpretar literalmente, pois não poderia um contribuinte com deficiência auditiva, que não possui o mesmo nível de dificuldade que um deficiente visual, caso aquele saiba ler, para realizar a declaração do imposto de renda, a menos que a própria lei transativa preveja que ele também será dispensado, o que é outra história. Deve haver, entretanto, um motivo plausível (utilização dos princípios da isonomia e da capacidade contributiva por exemplo) para a diferenciação entre quem poderá e quem não poderá se valer da transação. Entretanto, se a norma da lei previr que o deficiente visual não precisará mais fazer a declaração, poderá também o deficiente monocular, pois a norma não fala nada que tenha que ter os dois olhos deficientes.

Em tese a transação em matéria tributária é um instituto mais desvantajoso do que ocorre no Direito Civil, pois há a necessidade de que a lei venha a dispor sobre como ela deverá ocorrer. Sendo assim, se uma espécie não é considerada tributo, como o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) ou a Compensação pela Utilização de Recursos Minerais (CFEM), ela não poderia estar sujeita aos institutos de direito tributário, devendo a transação a seu respeito não observar o que diz o CTN e sim o que estabelece o Código Civil. Entretanto, se forem inscritos em dívida ativa da União, mesmo que seja crédito não-tributário, pelo Projeto de Lei nº 5.082 de 2009, esses valores poderão ser objeto de transação tributária, a menos que haja manifestação de objeção pelo órgão ou entidade responsável pela constituição ou pela administração do crédito. O art. 61, por sua vez, menciona que não se aplica a transação tributária ao regime previsto na Lei Complementar nº 123.

Nessa ordem de ideias, isso não significa que outras parcelas, que não as tributárias, possam ser objeto também da transação, como será visto mais adiante, mas dependem que seja “relacionado a um crédito tributário que contempla, além da obrigação tributária propriamente dita, ou principal, as penalidades pecuniárias decorrentes da mora.” (GRILLO, 2013, p. 195).

Com relação às formas de integração, quando houver ausência de disposição expressa, o Projeto de Lei 5.082 de 2009, em seu art. 7, § 3º, manda aplicar para a transação tributária o art. 108 do CTN que determina como a autoridade administrativa deverá aplicar a legislação tributária, utilizando sucessivamente: a analogia; os princípios gerais de direito tributário; os princípios gerais de direito público e a equidade, sendo que da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei e que a equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. Isso significa que o próprio legislador do projeto de lei acima mencionado entende que a interpretação estrita (restritiva para o Código

Civil) ou a declarativa nem sempre será suficiente, muito menos a interpretação literal ou gramatical que é uma das espécies de interpretação quanto aos meios.

4.11 Teses fazendárias e teses dos contribuintes com relação ao instituto da transação