Demonstrar-se-á a partir de agora as consequências econômicas concretas que o cálculo por dentro causa no valor dos bens adquiridos pelo consumidor final, para tanto justifica-se a simplicidade da exposição são devidas aos limites pretendidos desse trabalho, pois sua finalidade é apenas expositiva, bem como a área dessa monografia é da Ciência do Direito.
42 RAMOS FILHO, Carlos Alberto de Moraes. ICMS: anotações à lei complementar nacional n. 87 de 13 de
setembro de 1996. 1 ed. Manaus: Jorcada Impressos Gráficos. 1998. p. 229.
43 BERGAMINI. Adolpho. ICMS: análise de legislação, manifestação de administrações tributárias.1. ed. São
Evidenciar-se-á agora a diferença entre um imposto que tem o cálculo por fora e um com o cálculo por dentro, escolhemos exemplificar com o Imposto sobre Produtos Industrializados e o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e serviços, pois ambos são indiretos e ambos são não cumulativos, porém apenas um deles possui o famigerado cálculo por dentro.
Cálculo simplificado da aplicação do IPI como imposto calculado por fora: Preço de custo sem imposto = R$ 100,00
Lucro desejável do contribuinte = R$ 20,00 (20%)
Preço do produto sem imposto = R$ 120,00 (base de cálculo) Valor a ser pago de imposto (alíquota 17%) = R$ 20,40 Preço de venda do produto = R$ 140,40
Cálculo simplificado da aplicação do ICMS como imposto calculado por dentro: Preço de venda do produto = R$ 140,40 (base de cálculo)
Valor a ser pago de imposto (alíquota 17%) = R$ 23,86
Preço do produto sem imposto = (Preço de venda do produto) – (Valor a ser pago de imposto) = 116, 54
Preço de custo sem imposto = R$ 100,00 Lucro obtido = R$ 16,54 (16,54%)
A primeira conclusão que se pode obter ao fazer uma análise dos cálculos acima é de que mesmo que esses dois impostos possuam a mesma base de cálculo e a mesma alíquota, o contribuinte terá um lucro 3,47% menor.
No entanto, se o contribuinte quiser manter a sua margem de lucro de 20%, a operação, considerando 17% igual a 0,17, deve ser feita é:
Preço do produto sem imposto + 0,17 x (Base de Cálculo) = Base de Cálculo Base de Cálculo – 0,17 x (Base de Cálculo) = Preço do produto sem imposto 0,83 x (Base de Cálculo) = Preço do produto sem imposto
Base de Cálculo = (Preço do produto sem imposto) /0,83 = 1,2048 x (Preço do produto sem imposto) = Preço do produto sem imposto + 20,48% x (Preço do produto sem imposto)
Por conseguinte, deve-se aplicar a formula que define a base de cálculo na primeira operação da seguinte maneira:
Preço de custo sem imposto = R$ 100,00
Lucro desejável do contribuinte = R$ 20,00 (20%) Preço do produto sem imposto = R$ 120,00
Preço de venda do produto = (120,00 + 20,48% x 120,00) = R$ 144,58 Valor a ser pago de imposto (alíquota 17%) = R$ 24,58
Ficou-se demonstrado que o cálculo por dentro, nesse caso, encareceu 2,98% o preço final do produto, pois a alíquota aplicada não foi de 17%, mas sim de 20,47%.
Na verdade, isso permite que o Estado não só tribute o seu sujeito passivo, aquele que praticou o fato gerador, ou o contribuinte de fato, aquele que a lei designou arcar com a responsabilidade de adimplir a obrigação tributária, mas também o consumidor final, que não cometeu o ato e nem foi indicado pela lei.
O Fisco empregando esse cálculo compele o contribuinte a transmitir esse ônus para o consumidor final. Mesmo se o contribuinte se creditar e debitar os valores devidos a título de ICMS, pelo fato de a alíquota está empregada duas vezes na base de cálculo, esse imposto alcança o bolso do consumidor, aumentando implicitamente o seu fato gerador, pois não ele não tributa somente a circulação de mercadorias e serviços, mas também consumo. Acaba-se criando um outro imposto sobre o consumo, extrapolando além do princípio da capacidade contributiva também o da estrita legalidade.
O Superior Tribunal de Justiça se manifestou sabiamente no REsp 1.281.838/BA impetrado pelo Estado da Bahia sobre a empresa Telemar Norte Leste S/A, improvido unanimemente, sobre a não obrigatoriedade da empresa ter que transferir o ônus tributário ao consumidor.
Para melhor atentar a decisão, veja-se a ementa na integra:
TRIBUTÁRIO. ICMS. AUSÊNCIA DE DESTAQUE NA NOTA E RECOLHIMENTO. BASE DE CÁLCULO. VALOR DA OPERAÇÃO.
1. Hipótese em que se discute a base de cálculo do ICMS em operações de comunicação. A contribuinte entendia, em um primeiro momento, que não incidia o tributo estadual sobre determinados serviços, de modo que não houve destaque na nota fiscal de prestação de serviços, nem, evidentemente, recolhimento ao Fisco. Após a autuação, a empresa reconheceu a exigibilidade do ICMS in casu, de sorte que calculou o seu montante aplicando a alíquota (27%) sobre o preço que fora cobrado dos consumidores.
2. No exemplo adotado pelo TJ, se cobrado R$ 100,00 do consumidor (valor do serviço), a concessionária recolheria R$ 27,00 ao Fisco estadual (27% sobre o preço). 3. O Estado discordou desse cálculo. Entendeu que o preço cobrado do consumidor seria "líquido do imposto", ou seja, deveria ser somado a esse valor (R$ 100,00, no exemplo dado) o montante do ICMS (R$ 27,00, naquele exemplo) e, sobre esse total (R$ 127,00) ser calculado o tributo estadual (27% sobre R$ 127,00). 4. O TJ aferiu haver contradição no acórdão embargado e solucionou-a fundamentadamente ao julgar os aclaratórios; conseqüentemente, não há ofensa aos arts. 126, 458, 460 e 535 do CPC. 5. No mérito, é incontroverso que o ICMS compõe sua própria base
de cálculo, ou seja, está embutido no preço cobrado (cálculo "por dentro"), conforme o art. 155, § 2º, XII, "i", da CF e o art. 13, § 1º, I, da CF. 6. Não importa, nesse contexto, se a contribuinte destacou ou não o tributo na nota fiscal: a base de cálculo é sempre o valor da operação. Como expressamente consignado no art. 13, § 1º, I,
da LC 87/1986, o destaque é "mera indicação para fins de controle". 7. No caso dos autos, a tese defendida pelo Fisco parte da premissa de que a concessionária cobrou menos do que deveria. No exemplo adotado pelo TJ, em vez de ter cobrado R$ 100,00 pelo serviço, o Estado defende que o preço correto seria R$ 127,00, de modo a embutir o valor do tributo. A rigor, esse cálculo implicaria recolhimento ainda maior ao Fisco, pois 27% de R$ 127,00 é, evidentemente, mais que R$ 27,00. 8. Não consta que haja tabelamento ou imposição contratual à concessionária de prática do preço suscitado pelo Fisco. Ainda que fruto de erro, pois a contribuinte reconheceu, posteriormente, a incidência do ICMS, é certo que não há, em princípio, óbice na seara tributária a que a empresa cobre do consumidor valor inferior ao que o Estado entende correto. 9. Se a concessionária cobrou menos do que poderia, o resultado é que, possivelmente, perdeu a oportunidade de repassar ao consumidor o ônus econômico do tributo, mas não que deva recolher mais ao Fisco do que o resultado da aplicação da alíquota legal sobre o valor da operação.
10. Recurso Especial não provido.
(STJ , Relator: Ministro HERMAN BENJAMIN, Data de Julgamento: 08/06/2010, T2 - SEGUNDA TURMA)
O Estado da Bahia defendia que a base de cálculo do serviço tinha sido praticada corretamente pela empresa contribuinte, coagindo por meio de auto de infração a repassá-la ao consumidor.
O Ministro relator Herman Benjamin afirmou, em seu voto, com clareza que não há nenhum óbice na seara tributária e que a empresa cumpriu corretamente com apuração da base de cálculo, não devendo o Estado impor um preço tabelado para repassá-lo ao consumidor.