A. Ġspat Yükünün Anlamı ve Onunla Ġlgili Ġlkeler
2. Ġspat Yüküyle Ġlgili Ġlkeler ve Kanun Koyucunun Onlara Aykırı
Ġspat kanunu, ispat yükünü yüklenen kimsenin belirlenmesi için özel kurallar koymuĢtur. Vergi kanunun özel bir niteliği olması sebebiyle kanun koyucu, ispatı kolaylaĢtırmak, vergi uyuĢmazlığı tarafları arasındaki farklı hukuki statüleri yakınlaĢtırmak için bu kurallara karĢı çıkmaktadır. Bu kurallar Ģunlardır:
Birincisi: “İddiada bulunan kişi delil getirmekle yükümlüdür. İnkar eden kimse
yemin etmekle yükümlüdür”139
.
Burada delilden maksat genel olarak ispattır. Zira davacı sadece davayı ispat etmekle yükümlüdür. Yani davacı kendi davasının doğru olduğuna dair delilleri sunmakla yükümlüdür. Davalı davacının davasını reddederse o zaman davacı olur. Bu durumda onun bu ret için delil sunması gerekir. Yani gerçek davacı, davanın Ģekline göre davacı veya davalı olmasına bakılmaksızın delil getirmekle yükümlüdür140. Bu kural gereği inkar eden ispat ile yükümlü değildir. Yani inkarda
bulunan kiĢi delil getirmekle mükellef değildir. Onun olumsuz konumda durması yeterlidir. O zaman hiçbir Ģey yapmadan bekler. Ancak muamelelerin iç içe girip artması, çıkarların çakıĢması ve girift hale gelmesinden dolayı bu kuralın etkisi
138 ATĠYYE, s. 12. 139
1979 Tarihli 107 Sayılı Irak Ġspat Kanunu, md. 7.
140 SÛRÎ Muhammed Ali, et-Ta’lîku’l-MukâranalâMevâddiKânûni’l-Ġspât (Ġspat Kanunu Maddeleriyle Ġlgili KarĢılaĢtırmalı Yorum), c. 1, ġefîk Basımevi, Bağdat, 1983, s. 40-41.
azaldı141. Artık çoğu zaman bu kural hak ve adaletle uyuĢmamaya baĢladı. Bu durum
vergi alanında apaçık bir Ģekilde görülmektedir. Zira adalet gereği davalı taraf olan maliye yönetiminin, vergi uyuĢmazlıklarında olumsuz konumda olmaması gerekmektedir. Çünkü maliye yönetimi, yasal olarak davasını ispat etmede mükellef olan davacının ihtiyaç duyduğu evrakları elinde bulundurmaktadır. Mükellef davacı olduğundan dolayı yasal olarak onun delilleri sunması gerekir. Ancak davacı çoğu zaman ispat delillerine sahip değildir. Bundan dolayı maliye yönetiminin konumu olumsuz konumdan olumlu konuma dönüĢmektedir. Dolayısıyla o ispat delillerini sunmakla yükümlü olur. Be sebeple idari alanda özellikle de vergi alanında kararlaĢtırılan ilkelerden biri idarenin uyuĢmazlık konusuyla ilgili ve olumlu veya olumsuz olarak ispatta etkili olan evrak ve dayanakları sunmakla yükümlü olmasıdır142
aslında bu kural gereği ispat yükü, normal yargıda davacıya aittir. Ama vergi yargısı ya da vergi uyuĢmazlıklarıyla yetkili olan birimde bu kurala itimat edilmez. Çünkü vergi yargısı mükellefi ispatla yükümlü kılmaktadır. Vergi idaresi, vergi mükellefine karĢı vergi kanunun kendisine verdiği yetkiyle elde ettiği ve ispatta yararlı bir delil olabilen tüm evrak ve dayanakları elinde bulundurduğu için rahat bir konumdadır. Öte yandan mükellefin elinde bu deliller bulunmamaktadır. Dolayısıyla ispat için deliller sunamamaktadır143. Bundan dolayı ispat yükünü yüklenen vergi
idaresidir. Mısır DanıĢtay’ı da Ģu kararında bunu vurgulamıĢtır: “Vergi dairesi mükellefin hesaplamak istediği malı için bir delil sunması gerekir”144
.
Delilin faydası açık olan asla aykırılığı ispat etmektir. Bu da üç Ģekilde olmaktadır.
141 MÜ’MĠN Hüseyin, Nazariyyetü’l-Ġspat Kavâidü’l-Âmme el-Ġkrâr ve’l-Yemin (Ġspat Teorisi Genel Kurallar, Ġkrar ve Yemin), el-Kitabü’l-Arabî Yayınevi, Mısır, 1948, s. 48.
142 Mısır Yüksek Ġdari Mahkemesi’nin 11.11.1967 Tarihli Kararı, BEDEVÎ Abdulaziz Halil, el- Vecîz fi’l-Mebâdii’l-Âmmefi’d-Da’vâ (Davada Genel Ġlkeler), 1. Baskı, el-Fikrü’l-Arabi Yayınevi, Kahire, 1970, s. 172.
143 ĠSMAĠL Ali Yunus, Merkezü’l-Ġdâreti fî Da’va’l-Ġlğâi ve’l-Kadâi’l-Kâmil (Ġptal Davası ve Tam Yargıda Ġdare Merkezi), Yüksek Lisans Tezi, Hukuk Fakültesi Musul Üniversitesi, 2004, s. 94. 144 58. Kanun Yılının 01.01.1996 Tarihli Oturumunun 558 Sayılı Ġtirazı; 56. Kanun Yılının
a. Aslen Mevcut Olan Durum
Aslen mevcut olan durum eĢyaların doğası ve dıĢ görünüĢlerine göre olandır145
. Açık bir Ģekilde asıl olan, mükellefin vergi borcunun olmamasıdır. Bundan farklı bir Ģeyi iddia eden vergi idaresinin kendi iddiasını ispatlaması gerekir. Ancak vergi alanındaki uygulama, ispat yükünün ilk baĢta mükellefe yüklenmesidir. Mükellef vergi borcunun olmadığını ispat etme yükünü yüklenir. Bu da aslen sabit olana aykırı bir durumdur146.
Öte yandan Türkiye’de VUK 3/B fıkrasında “Ġspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya iliĢkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır" denilmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) ispat baĢlığını taĢıyan 3/B maddesi uyarınca, vergiyi doğuran olay ve bu olaya iliĢkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Peçeleme olarak isimlendirilen yöntemle, özel hukuk kuralları veya sözleĢme Ģekilleri ustaca kullanılarak vergi borcu azaltılmaya veya sıfırlanmaya çalıĢılmaktadır. Ekonomik yaklaĢım ilkesi gereğince vergiden kaçmak amacıyla yapılan görünüĢteki sözleĢme (peçeleme sözleĢmesi) kabul edilmemekte, gerçek duruma uyan sözleĢme esas alınmaktadır147.
Vergi hukukunda ispat yükümlülüğü iddiada bulunan tarafa yüklenmiĢtir. Gerek vergilendirme sırasında gerek yargılama aĢamasında sadece iddiada bulunmak hakkın teslimi için yeterli değildir. Ġddianın hukuki sonuç yaratabilmesi için ispat külfetiyle ilgili kurallara göre belirlenecek ilgilisi tarafından usulüne uygun olarak kanıtlanması gerekir148
.
b. Delil Ġle Ortaya Çıkan Durum
Hasmın yasal yollarla delil getirerek açık olan asıl duruma aykırı bir Ģeyi ispatlamasıdır. Bir kiĢi baĢkasından alacağı oluğunu iddia ederse bu durum asıl olan duruma aykırı bir durumdur. Çünkü asıl olan durum borçlunun borçsuz olmasıdır.
145 NEDÂVÎ Adem, el-Mûcez fî Kânûni’l-Ġspât (Ġspat Kanunu), 2. Baskı, el-Kanuniyye Kitapevi, Bağdat, 2007, s. 57.
146 ATĠYYE, s. 47.
147 BĠLĠCĠ Nurettin, Vergi Hukuku, (Vergi Usul Hukuku Vergi Yargılama ve Tahsil Hukuku), SavaĢ Yayınevi, 42. Baskı, Ekim 2017, s. 187.
148 KARATAġ DURMUġ Neslihan “Vergi Hukukunda Ġspat ve Delil” Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. XVIII, Y. 2014, sy. 3-4, s. 509.
Ġddiada bulunan kiĢinin karĢı tarafın borçlu olduğunu ispatlaması gerekir. Davacı yazılı bir dayanakla kendi iddiasının doğruluğunu yani karĢı tarafın borçlu olduğunu ispatlarsa delil ile ortaya çıkan durum, asıl olandan farklı olur. Davalının borçlu olduğu açık hale gelir. ĠĢte buna delil ile ortaya çıkan durum denir. Davalı borcu ödediğini ve borçlu olmadığını iddia ederse delil ile açık hale gelen duruma aykırı bir Ģeyi iddia etmiĢ olur. Dolayısıyla borcu ödediğini ispatlaması gerekir. Böylece davacı kendi davasını ispatladığında ve davalı onun davasını reddeden bir davayı ispat ettiğinde ispat yükü davacıdan davalıya intikal etmiĢ olur.149
Kanun koyucunun aslen açık olan duruma aykırı davranma amacına-ki bu amaç hazine yararınadır- bakılmazsa vergi alanında durum bu Ģekildedir. Ama kanun koyucu aslen açık olan duruma-ki bu da mükellefin vergi borcunun olmamasıdır-aykırı davranırsa vergi dairesi elinde bulunan belge ve dayanaklarla mükellefin vergi borcu olduğunu ispatlayabilirse aslen açık olan durum, delil ile ortaya çıkan duruma dönüĢür. Bundan dolayı mükellefin bunun aksini ispatlaması gerekir.
c. Mevcut Olduğu Varsayılan Durum
Kanun koyucunun uygun gördüğü bir sebepten dolayı geçici bir süre davacıyı ispat yükünden muaf tutmak için onun yararına ileri sürdüğü basit bir yasal karineyle ortaya çıkardığı bir durumdur. Böylece basit bir yasal karineyle kiĢiyi ispat yükünden muaf tutan bir durum ortaya çıkmaktadır. Yasal karinenin aksini iddia eden kiĢinin kendi iddiasını ispatlaması gerekir. Kanun koyucu her yükümlülüğün meĢru bir sebebinin olması gerektiğini belirtmesi mevcut olduğu varsayılan durumun örneklerinden biridir150
.
Vergi alanında vergi tarh kararı idari bir karardır. Bu, genel kurallara aykırı bir durumdur. Çünkü varsayılan durum, genel kurallara göre davacının yararına olan Ģeyi kararlaĢtırmamaktadır, vergi uyuĢmazlığında davalı olan vergi idaresinin yararına karar vermektedir. Zira kanun koyucu Ģunu kararlaĢtırmıĢtır: “Ġdari kararda asıl olan Ģey, kararın meĢru ve doğru bir karineyle birlikte olmasıdır”. O zaman mükellef yasal olarak ortaya çıkan bu duruma aykırı davranan kiĢi olur. Bundan
149
Abûdî Abbas, Ahkâmükanuni’l-Ġspâti’l-Medenî el-Irâkî (Irak Medeni Ġspat Kanunu Hükümleri), 2. Baskı, Kitap Basım ve Yayınevi, Musul, 1997, s. 66.
150
dolayı onun, elinde bulunan ispat delilleriyle bu kararların dayandığı doğruluk karinesini çürütmesi gerekir151
.