Önemli Yanlışlık Riskinin Kavram Haritası

Kanıt miktarına etki eden diğer bir değişken de önemli yanlışlık riskidir.

Denetçinin denetim işlevini yerine getirirken edindiği temel amaçlardan biri, işletmenin iç kontrolü dahil işletme ve çevresini tanımak suretiyle, finansal tablo ve yönetim beyanı düzeylerinde hata ve hile kaynaklı “önemli yanlışlık” riski olarak değerlendirilen risklere karşı yapılacak işlerin tasarlanması ve uygulanması için bir dayanak oluşturmaktır (BDS 315- 3. paragraf). Bir başka ifadeyle, denetçi, denetleyeceği işletmenin finansal tablolarını önemli ölçüde etkileyecek ve finansal tablo okuyucularını işletme ile ilgili yanlış karar vermeye itebilecek her türlü riski belirler ve kontrollerini bu yönde oluşturur.

Denetçi, finansal tablo ve yönetim beyanı düzeyinde önemli yanlışlık risklerini saptarken risk değerlendirme prosedürlerini uygular. Bu prosedürler şunları içerir (BDS 315- 5 ve 6. paragraflar):

 Yönetimin, iç denetim fonksiyonundaki uygun kişilerin ve önemli yanlışlık risklerinin saptanmasına yardım edebilecek bilgiye sahip işletme personelinin sorgulanması,

 Analitik prosedürler olarak adlandırılan işletmenin finansal ve finansal olmayan verilerinin arasındaki anlamlı ilişkilerin analiz edilmesi yoluyla değerlendirilmesi (BDS 520- 4. paragraf),

 Gözlem ve tetkik.

Denetçi, denetlenen her işletmenin yönetiminin sunmuş olduğu finansal tablolarını baz alarak, işletmenin önemli yanlışlık riski için bir eşik tutar belirleyebilir.

BDS 450, denetçinin denetim süreci boyunca önemsiz sayılanlar dışındaki yanlışları biriktirdiğini ve bunu yaparken bir eşik değer belirlediğini ifade etmektedir (BDS 580- A14 paragrafı). Bu anlamda, denetçi her müşteri işletmenin kendi finansal tablosu doğrultusunda saptadığı eşik değer sayesinde, işletmenin hesaplarında bu eşik değerin altında kalan bakiyeler için işlem yapmaz çünkü eşik değerin altındaki bakiyeler işletmenin finansallarını bir bütün halinde etkilemezler.

Bütün bu açıklamalardan sonra, kanıtın miktarı üzerinde etki eden diğer bir değişkenin önemli yanlışlık riski olduğu ISA 500 tarafından ifade edilmiştir. ISA 500, gerekli denetim kanıtı miktarının denetçinin önemli yanlışlık risklerine ilişkin değerlendirilmesinden etkilendiğini belirtmiştir (ISA 500- 2010b).

Şekil 3.17’de NVIVO 12 programından elde edilen önemli yanlışlık riskinin kavram haritası yer almaktadır:

Şekil 3.17. Önemli Yanlışlık Riskinin Kavram Haritası

Şekil 3.17’deki önemli yanlışlık riskinin kavram haritasına göre, yüz yüze görüşme gerçekleştirilen farklı unvanlara sahip 70 bağımsız denetçiye “Denetçinin

“önemli yanlışlık” riskine ilişkin değerlendirme yapması denetim kanıtı kalitesini nasıl etkiler?” araştırma sorusu yöneltilmiştir. 68 bağımsız denetçi, önemli yanlışlık riskinin denetim kanıtının kalitesi üzerinde etkisi olduğunu düşündüklerini belirtirken, 2 bağımsız denetçi ise önemli yanlışlık riskinin denetim kanıtının kalitesi üzerinde herhangi bir etkisinin olmadığını ifade etmiştir.

Denetlenen hesap bakiyesi için denetçi tarafından hesaplanan önemli yanlışlık riskinin denetim kanıtının kalitesi üzerinde etkisi olduğunu düşünen 68 bağımsız denetçinin tamamı bu etkinin olumlu yönde olduğunu belirtmiş olup, olumsuz etki edebileceğini düşünen bir katılımcı yoktur. Olumlu etkiyi savunan katılımcıların toplam katılımcılara oranı %97’dir. Gerçekleştirilen yüz yüze görüşmeler sonucunda

“denetlenen hesap bakiyesi için denetçi tarafından hesaplanan önemli yanlışlık riskinin denetim kanıtının kalitesi üzerinde olumlu etkisi bulunmaktadır” fikrini savunan bağımsız denetçilerden bazılarının görüşme kesitleri bulunmaktadır:

Önemlilik eşiği, denetim ekibince yapılan ön değerlendirmeler sonucunda (İç kontrol sistemi var mı, yetkilendirme var mı gibi) belirlenen bir eşiktir. Bu

sayede, denetçi odaklanması gereken hesapları bilir ve örneklerini bu yönde çeşitlendirir. Önemlilik eşiği altında olan bakiyeler için ise ekstra iş yapmaz (Görüşmeci 21- Denetim Şirketi Direktörü).

Denetçinin denetlenen işletmede gerçekleştirilen her işlemi tek tek incelemesi yerine, performans önemliliği dediğimiz işlemi hesaplayarak risk tanımını buna dayandırarak hareket etmesi beklenmektedir. Bu da finansal tablolara önemli ölçüde etki etmeyecek yanlışlar ile denetçinin zaman kaybetmesini önlemektedir.

Bu açıdan performans önemliliği denetim için kritik bir önem taşımaktadır. Bu değer denetim şirketimizce hesap bazında ya da bakiye bazında hesaplanmıyor, şirketlerin performans değerlendirmesi kalemi bazında (EBITDA(FAVÖK), gelir, toplam varlıklar vs.) yapılıyor ve tüm işlem sınıflarına uygulanıyor çünkü finansal tablolara tam set finansal tablo olarak bakılır. Performans finansal tablo okuyucuları tarafından hangi kalem üzerinden değerlendiriliyorsa, biz de denetim şirketi olarak performans önemliliği eşiğimizi o kalem üzerinden oluşturuyoruz.

Standart bir kalem değil, denetlenen şirketin performansına göre belirleniyor.

Örneğin, gelir tablosunda hiç gelir üretmemiş yatırım aşamasında bir şirket için FAVÖK bakılmaz, toplam varlıklar üzerinden performans önemliliği eşiği hesaplanmalıdır (Görüşmeci 32- Denetim Şirketi Müdürü).

Önemli yanlışlık riski denetim kanıtının kalitesini olumlu yönde etkiler, çünkü belirlenen limitin altındaki bakiyeler finansallar üzerinde önemli bir etkiye sahip değildir. Bu yüzden limitin üstünde kalan bakiyelerden elde edilen denetim kanıtlarının kalitesi yüksektir. Fakat bizim denetim firmamızda hesap bazında veya işlem sınıfı bazında önemli yanlışlık riski belirlenmiyor, bunun yerine şirketin temel riskli kalemlerinin tespit edilmesi sonucu bütün hesapları kapsayabilecek tek bir önemli yanlışlık riski belirleniyor (Görüşmeci 48- Denetim Şirketi Kıdemli Müdürü).

Önemli yanlışlık riski hesap bazında değerlendirilir. Hesabın riski doğrultusunda oluşturulan eşik değerler sayesinde, elde edilen denetim kanıtı hesap üzerinde etkisi daha büyük olan yani yüksek kalitede kanıtlar olur (Görüşmeci 66- Uzman Denetçi).

BDS 315’de “denetçinin denetim prosedürlerini tasarlaması ve uygulaması sırasında finansal tablo düzeyinde ve işlem sınıfları, hesap bakiyeleri ve açıklamalara ilişkin yönetim beyanı düzeyinde önemli yanlışlık riskleri belirleyip değerlendirdiğini”

ifade etmektedir (BDS 315- 25. paragraf). Bu standardın da belirttiği gibi, denetçi denetim sürecini tasarlarken finansal tablo, işlem sınıfı, hesap bakiyeleri ve yönetim beyanı gibi farklı düzeylerde birden fazla önemli yanlışlık riskleri belirleyebilir. Yüz yüze görüşme gerçekleştirilen 70 bağımsız denetçinin 16’sı konuyla ilgili, “önemli yanlışlık riski her işletme için hesap bazında farklı bakiyeler olarak oluşturulur”

ifadesini savunduğu tespit edilmiştir. Bu sayı, toplam katılımcıların %23’ünü oluşturmaktadır. Öte yandan, 48 bağımsız denetçi ise “önemli yanlışlık riski her işletme için tek bir bakiye olarak oluşturulur” ifadesini savunmuştur. Tek bir önemli yanlışlık riskini savunan bağımsız denetçiler ise toplam katılımcıların %69’unu oluşturmaktadır.

Bu görüşü savunan bağımsız denetçilerin dayanağı ise ISA 330’da belirtilen “denetçinin önemli yanlışlık riskini bertaraf edebilmek için mesleki şüpheciliğini kullanarak, müşteri işletmenin finansal tablolarının geçerli olduğuna dair makul güvence elde edebilmesi ve bunu yapabilmek için denetim prosedürlerinin niteliğini, zamanlamasını ve kapsamını değiştirmesi gerekliliği” ifadesidir (IFAC, 2010b, ISA 330). Bu görüşü savunan bağımsız denetçiler, özellikle “Büyük 4” (Big Four) olarak adlandırılan en büyük dört denetim firması (Deloitte, PriceWaterhouse Coopers, Ernst & Young ve KPMG) mensuplarından oluşmakta olup, müşterinin finansal tablolarına uygulanacak tek bir önemli yanlışlık riski belirlemek gerektiğini ve bu uygulamanın aynı firmaların diğer uluslararası şubelerinde de tek önemli yanlışlık riski kullanmak suretiyle uygulandığını belirtmiştir. Son olarak, görüşme gerçekleştirilen 6 bağımsız denetçi ise, konuyla ilgili herhangi bir yorumda bulunmamıştır.