Como afirmado acima, a distribuição da carga tributária deve ser proporcional, racional e equitativa. A partilha do ônus tributário deve corresponder ao ideal de justiça distributiva aristotélico, representado no Direito Tributário moderno pelo princípio da capacidade contributiva, que encontra fundamento nos princípios da solidariedade e da fraternidade, permitindo uma relação de interdependência entre direitos e deveres, típica da cidadania fiscal42. De acordo com o princípio, os tributos devem ser fixados levando-se em consideração as capacidades econômicas de cada contribuinte e é alcançada a justiça tributária quando cada um paga o que lhe cabe, conforme Bitar (2005, p. 120), “dentro de uma razão de proporcionalidade participativa, pela sociedade evitando-se, assim, qualquer um dos extremos que representam o excesso (tò pléon) e a falta (tò élatton).”
Conforme Fábio Fraga Gonçalves (2006), a capacidade contributiva constitui pressuposto objetivo, subjetivo e parâmetro do tributo. Enquanto pressuposto objetivo, o princípio impõe dever ao legislador no sentido de que o fato gerador consubstancie um fato econômico revelador de riqueza. Enquanto pressuposto subjetivo, a capacidade contributiva aponta no sentido de que o contribuinte deve possuir recursos econômicos suficientes para suportar a carga tributária mantendo o seu mínimo existencial e sem que o pagamento represente confisco dos seus bens. Por fim, enquanto parâmetro, a capacidade contributiva está vinculada à escala do tributo.
Conforme Ricardo Lodi Ribeiro (2003), o princípio da capacidade contributiva consubstancia não apenas um limite negativo que exclui do fato gerador da exação os fatos que não revelam manifestação de riqueza, mas também constitui critério indispensável para a
42 Conforme Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 302), “mesmo se a atual Constituição nada previsse expressamente sobre o princípio da capacidade contributiva, tal como o fez a Constituição de 1967, este persistiria no direito brasileiro como formulação implícita nas dobras do primado da igualdade”.
repartição da carga tributaria pelos contribuintes. Assim, por força da capacidade contributiva, o legislador, ao determinar o fato gerador do tributo, deverá levar em conta a situação diferenciada de cada contribuinte, qual seja, a capacidade contributiva de cada um, como norte para fixar a equitativa, racional e proporcional distribuição do ônus tributário.
Inegavelmente, existe estreita relação entre os princípios da capacidade contributiva e da isonomia tributária. São princípios complementares, mas que não se confundem, e não possuem entre si relação de gênero/espécie43. Deve o imposto ser instituído em idênticos termos em face de todos os contribuintes que demonstrem uma mesma capacidade contributiva, que pode ser considerada, portanto, como um critério de aplicação da igualdade, mediante o tratamento desigual dos desiguais na medida de suas desigualdades.
O princípio da capacidade contributiva está expresso na Constituição Federal de 1988, artigo 145, §1º, que por meio de tal previsão normativa prestigiou a igualdade por conduto do tratamento diferenciador em função da riqueza. Apesar disso, a harmonização entre a capacidade contributiva e a extrafiscalidade é tema que tem causado celeuma doutrinária, principalmente quando se discute acerca dos impostos, sendo ponto menos controvertido no que pertine às taxas e contribuições, dado que tais espécies são animadas pelo princípio da equivalência. Conforme a advertência de Borrero Moro (1999), a aplicação da capacidade contributiva na seara da tributação ambiental agrava a complexidade do tema, pois engloba vários nuances da tributação e impacta a própria verificação do aspecto material que se pretende tributar.
Tratando do tema, alguns autores consideram, em face da expressão “sempre que possível” constante do artigo 145, §1º, da Constituição Federal, que o princípio da capacidade contributiva pode validamente ser excepcionado quando se tratar de tributação ambiental. Observe-se, a respeito, as palavras de Humberto Ávila (2012, p. 367):
O essencial é que a expressão não traduz uma permissão, mas um dever cujo significado depende da possibilidade, jurídica e ontológica, da graduação de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. A expressão “sempre que possível” abre expressamente a possibilidade de instituição de tributos extrafiscais.
43 Nesse sentido, Schoueri (2008, p. 291): “a igualdade não se mede apenas a partir da capacidade contributiva: é possível haver efeitos indutores diversos, impostos pela mesma lei, a contribuintes com idêntica capacidade contributiva. Nesse caso, importará examinar se há fator (diverso da capacidade contributiva) que justifique a discriminação”.
Há quem entenda que não há contradição entre o princípio da capacidade contributiva e os tributos ambientais, pois tais exações incidem justamente sobre atividades que, por si próprias, apontam na existência de uma capacidade econômica e de produção de riquezas. Tributa-se, portanto, uma atividade que, de per si, constitui clara evidência da capacidade contributiva. Sobre o tema, Borrero Moro (1999) discorre acerca de uma renda potencial advinda da degradação ambiental, entendendo o autor que o aspecto material a legitimar o tributo ambiental não repousa na capacidade do contribuinte de atingir o meio ambiente, mas sim no exercício de atividades econômicas poluidoras44.
Todavia, o fato de poluir, por si só, não pode ser considerado como significativo de riqueza. A circunstância de eventualmente o contribuinte auferir alguma vantagem econômica como consequência da exploração do meio ambiente é fato que não está vinculado de modo imediato com o fato gerador do tributo ambiental. Exemplificativamente, no caso de imposição de impostos sobre emissão de gases poluentes, tal emissão denota inegavelmente uma capacidade de poluir, mas não demonstra uma fortuna que possa ser tomada como expressão de capacidade econômica.
Apesar de a capacidade contributiva ser um critério de fundamental importância para a efetivação do princípio da igualdade, não é o único, havendo outros, inclusive pertinentes a objetivos de nítido caráter extrafiscal, que podem ser encampados sem desobediência à capacidade contributiva nem ao próprio princípio isonômico, pois a principal exigência decorrente da capacidade contributiva é a de que o antecedente da hipótese de incidência da norma tributária veicule um fato econômico revelador de riqueza45, e que a consequência guarde relação com esse fato.
Não se impede, portanto, que a relação entre antecedente e consequente normativo venha a variar conforme outros critérios, de feição extrafiscal, como a tutela do meio ambiente. Sob esse prisma, pode-se afirmar que a capacidade contributiva cede em face da extrafiscalidade também constitucionalmente reconhecida aos tributos ambientais. Desse modo, duas situações fáticas idênticas sob o ponto de vista econômico não necessariamente estarão submetidas ao mesmo ônus tributário caso possuam importantes diferenciações sob o ponto de vista extrafiscal, aí inserida a proteção do meio ambiente.
44 Conforme Túlio Rosembuj (1995, p.262): La capacidad económica tiene una connotación inseparable con el principio de quien contamina paga, en el fundamento y origen del Derecho ambiental. El objeto del tributo se configura en base a la existencia objetiva de una capacidad contaminante potencial o real, que indica capacidad económica, sea como manifestación de renta, patrimonio o consumo.”
Desse modo, por força do princípio do poluidor pagador, o tributo ambiental deverá ter como antecedente normativo determinada atividade que cause impacto no meio ambiente, não pretendendo tributar, assim, apenas um considerado nível potencial de riqueza, estando ligado à capacidade de poluir. O fato gerador e o critério quantitativo do tributo ambiental devem guardar relação com o princípio do poluidor pagador, encontrando legitimação justamente na utilização dos recursos ambientais e no impacto produzido no meio ambiente.
Diferentemente do que acontece com os tributos tipicamente fiscais, nos tributos ambientais, o fato gerador será delineado pelo princípio do poluidor pagador, observando os ditames da proporcionalidade e da razoabilidade, bem como o impacto causado ao meio ambiente.
Nos tributos ambientais o princípio do poluidor pagador não veda a incidência do princípio da capacidade contributiva, mas o amolda, restringe e complementa. Já que a extrafiscalidade com escopo de tutela ambiental é também prevista na Constituição, apresentam-se válidas as limitações da capacidade contributiva impostas pelo princípio do poluidor pagador quanto aos tributos ambientais. Nesse sentido, observe-se Cazorla Prieto (2008, p. 60):
Aunque se ha llegado a dudar acerca de hasta que extremo el principio de capacidad económica puede tener lugar en los impuestos medioambientales, lo cierto es que este principio no puede quedar postergado por completo (…). La cobertura constitucional de los fines extrafiscales que buscan los tributos medioambientales puede justificar la distinta protección del principio de capacidad económica en los tributos extrafiscales, pero no puede justificar su olvido, pues nos encontramos ante un principio que debe conformar la estructura de todo tributo en mayor o menor grado según los supuestos46.
Todavia, uma advertência se faz necessária. Como afirmamos no capítulo segundo, não há tributo puramente com fins fiscais ou extrafiscais, de forma que os tributos ambientais, caso configurada a hipótese do fato gerador, podem apresentar também, ainda que subsidiariamente, uma finalidade arrecadatória. Nesse caso, a capacidade contributiva reassume seu papel principal quanto ao tributo, não podendo a carga tributária imposta desrespeitar um mínimo existencial do contribuinte, nem representar confisco.
46 Tradução livre: Embora se tenha chegado a duvidar sobre até que ponto o princípio da capacidade econômica pode incidir nos impostos ambientais, o fato é que este princípio não pode ser afastado por completo (...). A previsão constitucional de fins não fiscais que objetivam os impostos ambientais pode justificar a diferente proteção do princípio da capacidade económica em tributos extrafiscais, mas não pode justificar seu esquecimento, pois nos encontramos perante um princípio que deve moldar a estrutura de todos os impostos em mais ou menor grau dependendo dos pressupostos.
É com essa acepção que se afirma a presença da capacidade contributiva em todos os tributos, inclusive aqueles com nítido escopo extrafiscal de tutela do meio ambiente: concretizada a conduta que o tributo objetiva desestimular, a cobrança da exação deverá observar o princípio da capacidade contributiva. Nos tributos ambientais, o que se observa é uma diferença de projeção quanto ao princípio da capacidade contributiva que, repita-se, não é excluído pelo principio do poluidor pagador, agindo ambos de forma complementar e não excludente, em planos diferentes, de forma que a extrafiscalidade com escopo de tutela do meio ambiente não legitima a criação de tributo arbitrário, desarrazoado, desproporcional e confiscatório, pena de patente inconstitucionalidade por ofensa ao princípio da capacidade contributiva.